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Este es mi último trabajo de 2013. A todos los seguidores y lectores de este Blog quiero desear un provechoso Año Nuevo 2014, con la esperanza de que todos sus propósitos y deseos se cumplan para bien, satisfacción y felicidad de todos en la familia y del entorno de sus amigos y compañeros de trabajo.
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Este es mi último trabajo de 2013. A todos los seguidores y lectores de este Blog quiero desear un provechoso Año Nuevo 2014, con la esperanza de que todos sus propósitos y deseos se cumplan para bien, satisfacción y felicidad de todos en la familia y del entorno de sus amigos y compañeros de trabajo.
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El cierre del año 2013, para algunas
entidades que deben reportar en Venezuela bajo las NIIF Completas, la NIIF para
PYMES (o, incluso, bajo los US GAAP), podría estar caracterizado por situaciones,
condiciones y actividades un tanto diferentes a las que normalmente ocurren en cualquier
otra empresa de cualquier otro país. Considero pertinente aclarar que este es
un análisis especial para entidades venezolanas porque el entorno económico y
legal en que desempeñan sus negocios no es normal y hasta podría considerarse muy
riesgoso. Los asuntos incluidos en este trabajo tendrían que ser considerados
por los contadores para evaluar la aplicación en su entidad y obtener la
autorización de directores, gerentes y/o supervisores. De llegarse a concluir que
alguno de los ajustes afecta a la entidad, habría que solicitar la asesoría de auditores
y asesores externos para contar con su conformidad.
Desde el punto de vista de la
aplicación de los principios y de los criterios utilizados, sea cual sea el
marco contable bajo el cual reporta la entidad, puede asumirse que la
utilización de las recomendaciones y guías que se presentan aquí, están
enmarcadas en un extenso análisis de dichos principios y en mi interés de
colaborar en la resolución de conflictos contables o incluso impositivos (aunque
esa no es mi especialidad) que pudieran estar presentes en el entorno de las
empresas venezolanas por las situaciones comentadas en el trabajo.
Los asuntos a considerar son los siguientes:
Los asuntos a considerar son los siguientes:
1. Tasa de Cambio de la Moneda Extranjera
2. Valor Ajustado por Inflación y Deterioro de las Propiedades, Planta y Equipo
3. Provisión para Pérdidas en Inventarios
4. Ajuste de las Prestaciones Sociales
5. Activo Contingente: Recuperación de Pérdida en Cambio Proveniente de Permutas
1.
Tasa
de Cambio de la Moneda Extranjera
Desde agosto 2010, la Federación
de Colegios de Contadores Públicos de Venezuela (FCCPV) no se pronuncia sobre el tratamiento
contable aplicable a las transacciones y saldos denominados en moneda
extranjera en el marco del régimen de control cambiario venezolano. En efecto,
en esa fecha, la FCCPV publicó la Aclaratoria ACL-2010-AGO-20 (“la
Aclaratoria”) que no ha sido actualizada, a pesar de que desde agosto 2010 se
han producido cambios importantes en el arbitraje de la moneda extranjera de
Venezuela. Entre otras situaciones, se eliminó la entrega de divisas por
intermedio del mecanismo del SITME el cual fue sustituido por el SICAD, cuyos
resultados oficiales (tasa de cambio de los arbitrajes completados) nunca habían
sido dados a conocer por las autoridades cambiarias. Justo hasta la fecha de
elaboración de este trabajo se desconocía el tipo de cambio promedio, diario o
por subasta que se ha determinado en esas transacciones. Como explico al final
de este punto, ya hay noticias concretas sobre este asunto, lo cual, en mi
opinión, contribuye a aclarar la situación.
El problema contable se origina por las dudas que se
le presentan a los contadores en cuanto al tipo de cambio que deben utilizar
para ajustar sus saldos de activos y pasivos en moneda extranjera al cierre del
ejercicio, o sea, la Posición Neta en Moneda Extranjera (“PNME”). Revisaré
brevemente la Aclaratoria para luego pasar a recomendar mis puntos de vista
sobre este importante asunto.
La Aclaratoria establece, parcialmente, lo siguiente:
1. La valoración y presentación de
transacciones y saldos en moneda extranjera a la fecha de los estados
financieros deberá hacerse considerando una evaluación integral de la situación
financiera, la posición monetaria en moneda extranjera y los impactos
financieros derivados de las regulaciones cambiarias aplicables a la entidad.
Así mismo, las transacciones en moneda extranjera deben medirse considerando el
marco regulatorio aplicable a la transacción.
2. Los casos objeto de aclaratoria en esta
publicación son los siguientes:
I. Pasivos en moneda extranjera
registradas ante CADIVI.
II. Pasivos en moneda extranjera
no registradas ante CADIVI.
III. Activos denominados en moneda
extranjera de obligatoria venta al Banco Central de Venezuela.
IV. Activos denominados en moneda
extranjera, no sujetos a ser obligatoriamente vendidos al Banco Central de
Venezuela.
V. Adquisición de bienes y servicios
pagaderos en moneda extranjera.
3. Las opciones de valoración de las
partidas en moneda extranjera son:
a. A los tipos de cambio oficiales
establecidos en los diversos convenios cambiarios suscritos entre el Banco
Central de Venezuela y el Ejecutivo Nacional.
b. En función a la mejor estimación de la
expectativa de los flujos futuros de bolívares, que a la fecha de la
transacción o de los estados financieros habrían de erogarse o recibirse, según
sea el caso, para extinguir las obligaciones o realizar los activos en moneda
extranjera utilizando mecanismos de intercambio o pago legalmente establecidos
o permitidos por el Estado o Leyes de la República Bolivariana de Venezuela
(por ejemplo, Sistema de Transacciones con Títulos de Moneda Extranjera -
SITME).
…………
…………
9. Aquellos activos denominados en moneda
extranjera que no estén sujetos a la venta obligatoria al Banco Central de
Venezuela y que no hayan sido identificados como parte del análisis del párrafo
anterior, se valorarán de conformidad con lo establecido en el párrafo 3b de
esta aclaratoria, en función a su intención de uso.
En cuanto a las entidades que han
recibido autorizaciones de CADIVI para recibir divisas a los tipos de cambio
oficiales establecidos en los convenios cambiarios, se simplifica la decisión
sobre el tipo de cambio a utilizar para ajustar la PMNE. Obviamente, estas
entidades podrán utilizar la tasa de cambio de Bs6,30/US$1 para medir y ajustar
dicha posición, siempre y cuando las autoridades cambiarias ratifiquen que a
esa tasa podrán pagar sus acreencias en moneda extranjera. De producirse una
devaluación en 2014, como es lo que parece que ocurrirá tarde o temprano, sus
efectos tendrán que ser considerados como un evento de ese año y no afectarán a
la entidad en 2013, salvo por las revelaciones que pudieran requerirse si el
hecho ocurre antes de que la entidad presente su reporte del año que finaliza.
El problema se le presenta a los
contadores de las entidades que no han recibido autorizaciones de CADIVI y que
deben decidir cómo se aplica la frase del párrafo 3b de la Aclaratoria, tomando
en cuenta que ya no existe el SITME y también porque posiblemente no han sido
beneficiadas en las subastas del SICAD. Cuál es el tipo de cambio a utilizar por
esas entidades? El tipo de cambio oficial? Se puede utilizar otro tipo de
cambio no oficial? Mis recomendaciones al respecto son las siguientes:
1. Si la entidad recibió divisas provenientes del SICAD, debería utilizar el tipo de cambio promedio resultante de esas operaciones para todos sus activos y pasivos en moneda extranjera no beneficiados por divisas preferenciales.
2. Si la entidad había ajustado sus activos y pasivos en moneda extranjera el año anterior utilizando el tipo de cambio del SITME, pero no ha realizado operaciones en el SICAD, al cierre de 2013 deberá decidir cuál será el tipo de cambio a utilizar para ajustar su PMNE.
3. Pudieran existir casos en los cuales la entidad nunca ajustó sus activos y pasivos en moneda extranjera y los mantiene contabilizados a una tasa de cambio histórica (por ejemplo, la de Bs4,30/US$1). Si la entidad nunca realizó operaciones con el SITME ni con el SICAD, al cierre de 2013 deberá decidir cuál será el tipo de cambio a utilizar para ajustar su PMNE.
Por lo tanto, las entidades
mencionadas en 1, 2 y 3 confrontan un mismo problema que consiste en establecer
la tasa de cambio a la cual liquidarán, finalmente, sus posiciones en moneda
extranjera. Mi recomendación es que esas entidades deberían contabilizar una
provisión (que sería no deducible para el impuesto sobre la renta y que originaría
impuesto diferido por la diferencia temporal resultante) para llevar la PMNE
hasta un tipo de cambio más razonable y de alguna manera comprobable. Para determinar
el monto de esta provisión puede utilizarse cualquier criterio razonable que
pueda ser sustentado por la gerencia y otros datos confiables, siempre tomando
en cuenta las necesidades de revelación en las notas a los estados financieros
y las implicaciones impositivas ya comentadas.
No obstante todo lo anteriormente
señalado, un evento inesperado acaba de ocurrir: En la Gaceta Oficial No.
40.317 del 17 de diciembre de 2013, apareció un Aviso Oficial del Banco Central
de Venezuela (BCV) que textualmente indica lo siguiente:
“El Directorio del Banco Central de
Venezuela informa al público en general que, de conformidad con lo previsto en
el artículo 1 del Convenio Cambiario No. 23 del 24 de octubre de 2013, el tipo
de cambio de compra aplicable a las operaciones de venta de divisas efectuadas
por las personas naturales no residentes en el país, que ingresen a territorio
venezolano a través de los terminales legalmente dispuestos ubicados en los
aeropuertos y puertos, será igual al tipo de cambio resultante de la última
asignación de divisas realizada a través del Sistema Complementario de
Administración de Divisas (SICAD), el cual será publicado en la página web
de este Instituto.” (subrayado mío).
Y en cumplimiento de esa decisión,
posteriormente, el BCV publicó un aviso en su página web indicando que el tipo de
cambio vigente a partir del 23 de diciembre de 2013, proveniente de la Subasta
SICAD No. 13-2013, es de Bs11,30/US$1. Vale la pena resaltar que ese tipo de
cambio está circunscrito, hasta ahora, para la compra de divisas a las personas
no residentes que lleguen al país desde la última fecha mencionada y que dicha
tasa de cambio podrá variar con base en los resultados de las subastas del
SICAD.
En mi opinión, al haber sido
publicado ese valor, ya existe un nuevo tipo de cambio de referencia y las
entidades mencionadas en las letras 1, 2 y 3 deberían utilizarlo para
ajustar su PMNE no beneficiada por divisas preferenciales, ya que se cumpliría
con lo establecido en el párrafo 3a. de la Aclaratoria. Por las mismas razones,
la provisión antes mencionada se basaría en ese tipo de cambio de referencia
(Bs11,30/US$1). Mi esperanza a este respecto es que la FCCPV se pronuncie sobre
este asunto lo antes posible para conveniencia y tranquilidad de las entidades
venezolanas y de la profesión de la contaduría pública.
Para conocer otros puntos de
vista y guías adicionales sobre este tema, consulte en este Blog las entradas
correspondientes a Efectos Contables de
la Devaluación en Venezuela (Primera y Segunda Parte) del 13 y 15 de febrero
de 2013, respectivamente.
2. Valor Ajustado por Inflación y Deterioro de las Propiedades, Planta y Equipo
En este punto me refiero al problema contable que se presenta con el ajuste por inflación de las propiedades, planta y equipo que deben ser reexpresadas por los efectos de la inflación de acuerdo con lo establecido en las NIIF, la NIIF para PYMES y los VEN-NIF. La situación con respecto a los inventarios es revisada en el punto siguiente.
En los casos de otros activos no
monetarios diferentes a las propiedades, planta y equipo es recomendable
revisar las normas que le apliquen a la entidad en función de las
características de los activos y de la especificidad de las normas contables.
No se mencionan en este punto los
problemas que pudieran derivarse de la aplicación de las leyes impositivas (Ley
de Impuesto sobre la Renta y sus Reglamentos, entre otras) y que podrían tener
un impacto contable sobre las entidades; por ejemplo, el impuesto diferido que
podría surgir por diferencias temporales entre el tratamiento contable e impositivo
de los activos no monetarios sujetos al ajuste por inflación.
Partiendo de la base de lo establecido en el BA VEN-NIF
No. 2, V1 “Criterios para el
Reconocimiento de la Inflación en los Estados Financieros Preparados de Acuerdo
con VEN-NIF”, en Venezuela es obligatorio el ajuste por inflación de los
estados financieros “cuando el porcentaje
acumulado de inflación durante su ejercicio económico sobrepase un (1) dígito.”
Por lo tanto, las entidades que elaboran sus estados financieros de acuerdo con
VEN-NIF han venido ajustándolos por inflación desde la fecha de promulgación de
dichos principios y aún desde ejercicios anteriores, bajo el imperio de las
anteriormente denominadas “Declaraciones
de Principios de Contabilidad – DPC”, más específicamente, bajo la DPC 10,
ya derogada por los VEN-NIF.
El ajuste por inflación de los activos no monetarios
consiste en un procedimiento relativamente sencillo mediante el cual, por medio
de cálculos matemáticos y utilizando un índice de precios, se modifica el costo
de adquisición de un activo y se reconoce en una cuenta del patrimonio. Lo
mismo se hace con la depreciación acumulada. También, anualmente, se recalcula
la depreciación anual con base en el nuevo monto ajustado por inflación y la
nueva cantidad de depreciación anual se registra en una cuenta de gastos del
estado de resultados.
El problema que surge cuando se aplica el procedimiento
anterior, es determinar si los nuevos montos netos de los activos ajustados por
inflación podrán ser recuperados por medio de las operaciones de la entidad
mediante la depreciación o disposición por venta. En un ambiente de tan alta
inflación como el de Venezuela, surge una duda razonable sobre si eso es
posible, debido a que los precios de venta de los productos y/o servicios
ofrecidos de la entidad podrán o no ajustarse tan rápidamente a los nuevos
índices inflacionarios como sea necesario y eso sin considerar los controles de
precios actuales. Además surge otra duda si la entidad deseara disponer del
activo: ¿en las condiciones actuales, el monto ajustado por inflación neto de
la depreciación acumulada podría realizarse sin pérdidas para la entidad
mediante una venta?
Las normas que deben analizarse para evaluar el problema
de reconocimiento y presentación adecuada de las propiedades, planta y equipo
en los estados financieros de una entidad que opera en una economía
hiperinflacionaria, son las siguientes:
- NIC 16 (o la Sección 17 de la NIIF para PyMES) – Propiedades, Planta y Equipo
- NIC 29 (o la Sección 31 de la NIIF para PyMES) – Información Financiera en Economías Hiperinflacionarias
- NIC 36 (o la Sección 27 de la NIIF para PyMES) – Deterioro del Valor de los Activos
- NIIF 13 – Medición del Valor Razonable (No hay norma similar en la NIIF para PYMES)
Básicamente, este punto se refiere a la evaluación del
deterioro que pudiera estar afectando las propiedades, planta y equipo de las
entidades en Venezuela debido a los aumentos desproporcionados de sus valores
netos por efectos de la aplicación del ajuste por inflación.
En cuanto a la evaluación del deterioro, la NIC 16 remite
a la NIC 36 y es a partir de la revisión de esa norma cuando comienzan los
problemas contables de las entidades que ajustan sus estados financieros por
efectos de la inflación. Debe tomarse en cuenta también que no todas las
grandes entidades han seleccionado el modelo de revaluación para medir y
presentar sus propiedades, planta y equipo, y las PyMES no pueden aplicar ese
modelo. Por lo tanto, en Venezuela, la gran mayoría de las entidades está afectada
por el mismo problema de la evaluación del deterioro después que ajustan por
inflación esos activos. Las entidades que mantienen sus activos medidos al
valor razonable (por ejemplo, mediante una revaluación) también tienen que
evaluar su deterioro aunque no los ajusten por efectos de la inflación.
El párrafo 63 de la NIC 16 establece:
Para determinar
si un elemento de propiedades, planta y equipo ha visto deteriorado su valor,
la entidad aplicará la NIC 36 “Deterioro del Valor de los Activos”. En dicha Norma se explica cómo debe
proceder la entidad para la revisión del importe en libros de sus activos, cómo
ha de determinar el importe recuperable de un activo y cuándo debe proceder a
reconocer, o en su caso, revertir, las pérdidas por deterioro del valor.
La NIC 36 establece un procedimiento para establecer si
existe deterioro, el cual debería ser consultado por los afectados por este
asunto a efectos de su correcta aplicación. Siempre será conveniente también,
indicar en las notas a los estados financieros cuáles son los puntos de vista
de la gerencia de la entidad sobre este asunto, en caso de que no se decida el
ajuste de las propiedades, planta y equipo por los efectos del deterioro de
valor que origina la aplicación del ajuste por inflación.
Para conocer otros puntos de
vista y guías adicionales sobre este tema, consulte en este Blog las entradas
correspondientes a Ajuste por Inflación y
Deterioro de los Activos No Monetarios del 20 de junio de 2013.
3. Provisión para Pérdidas en Inventarios
Los inventarios son parte importante de los activos de las entidades venezolanas y como activos no monetarios también están sujetos al ajuste por inflación, aunque por sus propias características, tienden a permanecer poco tiempo en el estado de situación financiera, y si se vieran afectados por transacciones de lento movimiento, tendrían que ser ajustados por los posibles efectos de la pérdida de valor por obsolescencia o deterioro antes del ajuste por inflación.
Las consideraciones comentadas en
el punto 2 sobre las propiedades, planta y equipo son aplicables casi con
exactitud a los inventarios. Sin embargo, debido a que estos activos tienen una
vida menor y unas características diferentes, los contadores deben evaluar con
detenimiento si se presentan otros factores de deterioro diferentes a la
obsolescencia o el daño.
En una economía no hiperinflacionaria,
los principios establecen que los inventarios deben medirse al importe menor
entre el costo histórico y el precio de venta estimado menos los costos de
terminación y venta (también conocido como valor neto de realización – VNR). En
Venezuela, economía hiperinflacionaria
desde hace tiempo, después de determinar el costo histórico, la entidad debe
ajustarlo por los efectos de la inflación y comprobar ese monto contra el VNR
para determinar si éste último es mayor al valor ajustado por inflación. En el
caso contrario, la entidad tendría que registrar una provisión para llevar los
inventarios al menor entre el costo ajustado por inflación y el VNR.
Resumiendo, en condiciones
normales, la entidad procedería así:
a. Para determinar el costo histórico tiene que
revisar a fondo los componentes que está utilizando para eliminar aquéllos que
según las NIIF o la NIIF para PYMES no son permitidos.
b. Luego debe calcular el costo ajustado por
inflación con base en el índice inflacionario correspondiente.
c. A continuación debe determinar el VNR restando
al precio promedio de venta estimado los costos para terminar y vender el
producto, tal y como éstos se definen en las normas.
d. Finalmente, debe comprobar el cumplimiento de la
siguiente ecuación:
Valor final de los inventarios = Costo ajustado por
inflación o VNR, el que sea menor
e. Si el costo ajustado por inflación es mayor que
el VNR, deberá registrar una provisión para cumplir con las normas.
Adicionalmente, en Venezuela podrían
existir casos de entidades cuyos precios de venta están bajo observación del
gobierno venezolano o que han sido objetados o disminuidos por las autoridades
fiscalizadoras que actúan para combatir la especulación y para rebajar precios
que según dichos fiscales no tienen justificación (según los criterios de esas
autoridades, quienes podrían alegar que la entidad está vendiendo sus productos
con precios usureros). Por supuesto que una entidad podría argumentar que no
está afectada porque no ha sido objeto de fiscalizaciones, pero que ante los
anuncios reiterados de los funcionarios gubernamentales sobre estos asuntos, decide
que es conveniente cubrirse de cualquier eventualidad.
En el caso de que una entidad
considerara que sus precios de venta podrían ser ajustados hacia abajo, bien
por acciones de los fiscales o bien por su propia decisión, sería necesario
efectuar la prueba del VNR utilizando los precios de venta ya rebajados y verificar
nuevamente si la ecuación se cumple, ya que el precio de venta originalmente
fijado por la entidad sería disminuido.
El monto resultante del posible
ajuste de los inventarios, en el caso de que la ecuación determine (producto a
producto) que el costo ajustado por inflación es mayor que el VNR, la entidad
procederá a determinar la provisión para pérdida en los inventarios y
registrarla contra los resultados del período. Los efectos impositivos de esta
provisión son ampliamente conocidos por las entidades venezolanas y no es
necesario abundar en esos detalles. Los no familiarizados con este asunto
deberían consultar a sus asesores de impuestos para determinar la correcta
acción en su declaración de rentas. Dependiendo del tratamiento de la
provisión, habría que registrar el impuesto diferido correspondiente.
Para conocer otros puntos de
vista y guías adicionales sobre este tema, consulte en este Blog las entradas
correspondientes a Ajuste por Inflación y
Deterioro de los Activos No Monetarios del 20 de junio de 2013.
4. Ajuste de las Prestaciones Sociales
La FCCPV promulgó Boletín de Aplicación BA VEN-NIF No. 9, Versión 0, que contiene normas para el Tratamiento Contable del Régimen de Prestaciones Sociales y la Indemnización por Terminación de la Relación de Trabajo. Este Boletín de Aplicación (“el Boletín”) tiene como objetivo establecer las condiciones, bajo el marco de la NIC 19 Beneficios a los Empleados y/o la Sección 28 de la NIIF para PyMES del mismo nombre, para el reconocimiento, medición y revelación de:
i.
La garantía de las prestaciones sociales por los
depósitos trimestrales;
ii.
La garantía de las prestaciones sociales por los
depósitos anuales;
iii.
El cálculo de las prestaciones sociales;
iv.
La obligación definitiva de pago por
prestaciones sociales; y
v. La indemnización por terminación de la relación
de trabajo por causas ajenas a la voluntad del trabajador o en caso de
despido sin razones que lo justifiquen sin que sea interpuesto procedimiento de
reenganche.
Las normas indicadas en el
Boletín se aplicarán a toda entidad que prepare sus estados financieros de
acuerdo con Principios de Contabilidad de Aceptación General en Venezuela y
establece acuerdos para: a) el reconocimiento y medición del beneficio por
prestaciones sociales; b) el complemento de medición del pasivo por
prestaciones sociales; y d) el reconocimiento y medición de la indemnización
por terminación de la relación de trabajo. Adicionalmente, el Boletín indica
cuáles serían las revelaciones mínimas a incluir en los estados financieros.
El Boletín entró en vigencia en
julio de 2013 y establece que tendrá efectos sobre los ejercicios que se
inicien a partir de la fecha de su aprobación, pero que también puede ser aplicado
en forma anticipada por las entidades que así lo decidan.
Los efectos de este Boletín
podrían ser importantes para las entidades que han empleado hasta ahora un
tratamiento diferente al que en el Boletín se establece. A partir de julio de
2013, las entidades tendrán que medir y reconocer las prestaciones como se establece
en el Boletín y en ese proceso pudieran generarse efectos de impuesto diferido
si el tratamiento contable difiriera del tratamiento impositivo.
Los interesados en obtener copia del
Boletín pueden encontrarlo en la página web de la FCCPV http://www.fccpv.org/
5. Activo Contingente: Recuperación de Pérdida en Cambio Proveniente de Permutas
En octubre 2013 se conoció una sentencia de un Tribunal Superior del Área Metropolitana de Caracas que por su trascendencia evalué en un trabajo para este Blog. La sentencia se refiere a ciertos reparos hechos por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) sobre la declaración de rentas de una contribuyente (persona jurídica) correspondiente al ejercicio fiscal de 2008.
El caso se inició cuando el
SENIAT objetó como gastos no procedentes de la entidad, una determinada suma
sobre la cual determinó una diferencia de impuesto sobre la renta más multa por
contravención e intereses moratorios. La entidad apeló el reparo, la multa y
los intereses moratorios y el caso llegó al Tribunal que decretó la sentencia
que origina, en mi opinión, la posibilidad de contabilizar un activo
contingente en el caso de entidades que decidan aplicar los procedimientos que
enseguida presento.
Resumidamente, el contenido de la
sentencia indica: a) que el SENIAT objetó una pérdida proveniente de una
operación de permuta de bonos realizada por la entidad y que fue presentada en
su declaración de rentas como un gasto deducible; b) que el SENIAT consideró
que no era un gasto deducible porque se trataba de una pérdida en cambio
originada en la venta de unos papeles que estaban exentos del impuesto sobre la
renta; y c) que por tal motivo la pérdida no podía ser deducida porque los
ingresos provenientes de dichos bonos estaban exentos de dicho impuesto.
Operaciones como la que realizó
la entidad en cuestión fueron completadas por muchas entidades en Venezuela
mientras que se mantuvo la legalidad de las mismas, y esas entidades las
efectuaron con el único objetivo de proveerse de divisas extranjeras a un
determinado tipo de cambio, con objeto de hacer pagos a proveedores extranjeros
con las divisas que se adquirían mediante ese mecanismo o para otros
propósitos. En el caso de la sentencia, la entidad adquirió las divisas para el
pago a un proveedor del extranjero.
La decisión medular del Tribunal
en relación con este caso y que fue lo que me motivó a examinar las
consecuencias contables sobre entidades en similar situación, se resume en este
párrafo de la sentencia:
“Por tanto, el Tribunal advierte que tales
operaciones de “Permuta de Bonos” no originó una pérdida de capital, ni de sus
activos permanentes que pudieran traducirse en una pérdida de bienes destinados
a la producción de la renta, como erradamente lo consideró el Servicio Nacional
Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), sino lo que se
produjo fue una disminución de sus ingresos, ocasionada por operaciones propias
del giro normal y ordinario de su negocio que, a su vez, son determinantes para
establecer su renta neta gravable. En tal virtud, es forzoso para este Tribunal
declarar la improcedencia del reparo formulado y confirmado a la partida “Otros
Gastos”, como “Perdidas en Permuta Bonos”. En consecuencia, se considera
procedente la legalidad del gasto por “Pérdida en Permuta de Bonos” imputado a
la renta bruta pretendido por la contribuyente, por la cantidad de BsXXX. Así
se declara.”
En mi trabajo del 20 de noviembre
de 2013, publicado en este Blog, examino y evalúo extensamente las condiciones
en las que se produjo la operación; las razones que alegó el SENIAT para
objetar la pérdida; las evaluaciones que realizó el Tribunal para llegar a sus
decisiones; y las consecuencias contables que esto puede originar en otras
entidades que realizaron operaciones similares o en las mismas condiciones y
que, por razones que no vale la pena discutir aquí, no dedujeron la pérdida en
las permutas de bonos por ellas realizadas.
Mi conclusión es que aquellas
entidades que realizaron operaciones de permuta de bonos y que declararon la
pérdida como un gasto no deducible, originando por tanto un mayor impuesto a
pagar en el año en que se efectuaron las transacciones, podrían alegar
suficientes razones para registrar un activo contingente, si es que se
decidieran a cumplir con todos los requisitos y procesos impositivos para
reclamar la pérdida como un gasto deducible y documentar apropiadamente toda la
operación de reclamo ante el SENIAT. Por supuesto, dichas decisiones deberán
cumplir con todos los requisitos de aprobación de la gerencia y/o accionistas
de la entidad; y con la evaluación y aprobación por parte de los asesores
contables e impositivos de la entidad.
Esta es una decisión muy
importante que debe ser bien evaluada antes de aplicarla, y para cumplir con
los requisitos establecidos en las NIIF y/o en la NIIF para PYMES, los
criterios, soportes y condiciones deberán ser suficientemente sólidos para
justificar el registro del activo contingente.
Aquellas entidades que atendieron
mi recomendación después de publicado el trabajo del 20 de noviembre de 2013,
pudieran estar en condiciones de contabilizar el activo contingente si
cumplieron con todos los requisitos establecidos en las normas.
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Si usted requiere asesoría sobre
el contenido de este trabajo o sobre cualquier otro aspecto relacionado con las
NIIF Completas, la NIIF para las PyMES o con otros temas tratados en este Blog,
contacte al Autor en la siguiente dirección electrónica: jdsmartinez@gmail.com.
Gracias.
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