Este trabajo tiene por objeto evaluar los efectos contables
que originará la Reforma y que afectará a muchas entidades, con la observación
de que el autor no es un experto en la materia impositiva como tal, y que sus
interpretaciones y evaluaciones se basan en su formación y en la práctica por
años como contador público colegiado de Venezuela. Otras interpretaciones,
evaluaciones y decisiones podrían ser formuladas por otros profesionales de
acuerdo con el rol con que actúen. Las entidades deben consultar a sus asesores
de impuestos y asesores contables antes de aplicar cualquier decisión en
relación con la Reforma.
Vigencia y Aplicación de la Reforma
Para todos los efectos, la Reforma comenzó a regir en la
fecha de su publicación en la Gaceta Oficial (18 de noviembre de 2014) y se
aplicará a los ejercicios que se inicien durante su vigencia. Por tal motivo,
las entidades cuyos ejercicios se inicien a partir del 18 de noviembre de 2014
tendrán que aplicar los cambios que las afecten. Debido a que la mayoría de las
entidades en Venezuela han seleccionado el año calendario como su ejercicio
contable, el primer ejercicio fiscal que será afectado por la Reforma para esas
entidades es el que comienza el 1 de enero de 2015. Cierta planificación fiscal
puede aplicarse para sacar ventajas de la aplicación de la Reforma en 2014.
Por tales motivos, es necesario que esas entidades evalúen
lo antes posible todos los efectos de la Reforma para aplicar los cambios que
sean necesarios, legales y convenientes antes de que finalice el año 2014.
Cambio del IPC por el INPC
Una modificación importante contenida en la Reforma es la
eliminación del Índice de Precios al Consumidor (IPC) del Área Metropolitana de
Caracas y su sustitución por el Índice Nacional de Precios al Consumidor (INPC),
que es la base que deberá utilizarse a efectos de los cálculos del ajuste por
inflación fiscal a partir de 2015. Al cambiar la base, las entidades tendrán
que hacer todos los cálculos de nuevo porque el INPC contiene datos diferentes
a los del IPC y porque no existen datos del INPC anteriores al 31 de diciembre
de 2007. No obstante, se supone que la Administración Tributaria debe publicar
una Providencia aclarando cómo debe hacerse el cambio de base.
Adelantándome, mi opinión es que tendría que aplicarse la
Disposición Transitoria Segunda de la Resolución No. 08-04-01 del Banco Central
de Venezuela del 3 de abril de 2008, que contiene las Normas que Regulan el
Índice Nacional de Precios al Consumidor (INPC) y que establece lo siguiente:
“Los cálculos que, a partir de la primera divulgación oficial de los
resultados del Índice Nacional de Precios al Consumidor (INPC), ordenen o
instruyan Leyes, Reglamentos, Decretos, Resoluciones, Providencias, Circulares,
y demás instrumentos normativos o actos administrativos de efectos generales,
así como decisiones judiciales, que hayan de efectuarse basados en la variación
de precios, en períodos cuya fecha de inicio sea anterior al 1° de enero de
2008, y de culminación posterior a dicha fecha, se efectuarán empleando el
Índice de Precios al Consumidor del Área Metropolitana de Caracas hasta el 31
de diciembre de 2007, y desde el 1° de enero de 2008, el Índice Nacional de
Precios al Consumidor (INPC), sin perjuicio de lo establecido en el primer
aparte del Artículo 5° de las presentes Normas.”
Es decir, las entidades tendrían que mantener los cálculos
del ajuste por inflación fiscal con la data hasta el 31 de diciembre de 2007 basada
en el IPC y de ahí en adelante tendrían que recalcular toda la información
utilizando la data del INPC (1 de enero de 2008 en adelante), lo que producirá
montos algo diferentes a los determinados hasta ahora, ya que el IPC presentaba
cierta diferencia con respecto al INPC. Por ejemplo, al 31 de diciembre de
2013, el INPC presentaba un índice acumulado de 498,10 mientras que el IPC
acumulado a la misma fecha era de 501,80.
Estimo que el proceso de cambio de base para los cálculos no
debe ser muy complejo porque, básicamente, lo que habría que hacer es sustituir
un índice por el otro al cierre del ejercicio, con la salvedad de las partidas
del patrimonio, de las exclusiones fiscales al patrimonio y de algunos activos
no monetarios (las construcciones en proceso, por ejemplo), sobre las cuales se
requiere la aplicación de los índices a sus movimientos para lograr un
resultado razonable al cierre del ejercicio. Las entidades deben avanzar
rápidamente en revisar los cambios con sus asesores en materia de ajuste por
inflación fiscal para programar el trabajo que sea necesario con tiempo.
Los efectos contables derivados de este cambio afectarían al
impuesto diferido que han reconocido las entidades, ya que los nuevos montos
del ajuste por inflación a efectos fiscales serán diferentes a los que se declararon
hasta antes de la entrada en vigencia de la Reforma. Adicionalmente, la
diferencia temporaria entre el ajuste por inflación contable de los activos no
monetarios y el ajuste por inflación fiscal de los mismos activos, debería
tender a eliminarse porque a efectos contables las entidades han venido
calculando el ajuste por inflación con base en el INPC. La Reforma tendría el
efecto, a reconocerse en 2015, de eliminar a futuro la diferencia temporaria
relacionada con el ajuste por inflación de los activos no monetarios.
El cambio del IPC al INPC se recoge en la Reforma también en
todos los artículos de la ley derogada donde se mencionaba al primero como base
para determinadas disposiciones. Por lo tanto, los interesados deben consultar
el texto de la Reforma para conocer con exactitud los artículos modificados.
Eliminación del Ajuste por Inflación Fiscal para
Ciertas Entidades
La Reforma establece la eliminación del ajuste por inflación
fiscal que venían aplicando las entidades bancarias, financieras, de seguros y
de reaseguros. Dichas entidades tienen como ejercicio fiscal el año calendario
y, por tanto, los efectos fiscales de la Reforma se recogerán en 2015. Debido a
que se trata de un cambio que afecta específicamente a ese grupo de entidades,
los efectos serán limitados en relación con el universo de entidades
venezolanas.
Independientemente de las razones fiscales y económicas para
este cambio y del hecho de que el mismo afecta a un número limitado de
entidades, es importante conocer sus efectos contables, si es que existen
dichos efectos.
De acuerdo con las prácticas contables de las entidades
afectadas por el cambio, la mayoría de ellas lleva sus libros contables aplicando
normas específicas promulgadas por los órganos reguladores correspondientes –
Superintendencia de Bancos o Superintendencia de Seguros. La primera de dichas
instituciones permite el reconocimiento del impuesto diferido sobre bases
diferentes a las establecidas en las NIIF. La Superintendencia de Seguros no permite
el reconocimiento del impuesto diferido en los estados financieros de las
entidades que reportan bajo esas normas. Sin embargo, es evidente que cuando se
aplicó el ajuste por inflación en las declaraciones de impuestos de todas las
entidades afectadas por la Reforma, se determinó una diferencia temporaria por
los activos no monetarios, al igual que sucede con el resto de entidades que
reporta bajo las NIIF (bajo las NIIF Completas o la NIIF para las PyMES), que
originó impuesto diferido.
También pudo originarse impuesto diferido en otras partidas
del estado de situación financiera de esas entidades que se declaraban para
efectos fiscales de forma diferente al reconocimiento contable (por ejemplo, en
relación con el tratamiento de las inversiones en subsidiarias o por provisiones
o activos no reconocidos fiscalmente pero sí contablemente).
Al final, lo que estaba sucediendo es que las entidades
afectadas estaban declarando el ajuste por inflación sobre los activos no
monetarios cuyo efecto no estaba siendo reconocido en los estados financieros
de las compañías de seguros y de reaseguros, produciendo, como es claro, una distorsión
que los usuarios de esos estados financieros no conocen. Para las mismas entidades,
queda pendiente el impuesto diferido originado en otras partidas temporarias
que no se ha reconocido contablemente aunque para efectos fiscales ya se han
declarado como partidas no gravables o no deducibles.
Al entrar en vigencia la eliminación del ajuste por
inflación fiscal, la distorsión comentada desaparecerá ya que para efectos
locales no habrá partidas temporarias en lo que respecta al ajuste por
inflación contable de los activos no monetarios.
Las entidades de seguros y de reaseguros que reportan a su
casa matriz del extranjero sufrirán el impacto de la eliminación del ajuste por
inflación porque en los estados financieros de esas entidades extranjeras con
seguridad se ha reconocido el impuesto diferido de todas las partidas que lo
originan. Al eliminar el ajuste por inflación fiscal, las partidas temporarias
que originaron impuesto diferido tendrán que darse de baja de los cálculos de
dicha partida, lo cual originará un efecto desconocido en los estados
financieros de las entidades controladoras, pero probablemente insignificante.
Quizás lo más conveniente es que esas entidades eliminen el impuesto diferido
que hubieran creado sobre el ajuste por inflación antes del cierre de 2014 y no
esperar hasta 2015 para hacerlo, pero cualquier decisión tendría que ser
consultada con sus auditores y con la casa matriz.
Otras Modificaciones
Con base en los artículos afectados, revisaremos otras
modificaciones y sus impactos contables, con la salvedad de que no son todas
las modificaciones pues otras no tienen un efecto directo sobre la contabilidad
de las entidades:
Numeral 6 del Artículo
27:
Artículo 27 – Para obtener el enriquecimiento neto global se harán de
la renta bruta las deducciones que se expresan a continuación, las cuales,
salvo disposición en contrario, deberán corresponder a egresos causados no
imputables al costo, normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de
producir el enriquecimiento:………..
6: Las pérdidas sufridas en los bienes destinados a la producción de la
renta y no compensadas por seguros u otras indemnizaciones, cuando dichas
pérdidas no sean imputables al costo.
En la Reforma ahora dice:
“6. Las pérdidas sufridas en los bienes que constituyen el activo fijo
destinado a la producción de la renta” eliminando el término genérico “los bienes destinados a la producción de
la renta.”
Interpretando lo anterior se puede concluir que las partidas
que se hubieran provisto anteriormente como estimación para pérdidas en otros
activos diferentes a los inventarios y al activo fijo, destinados a la
producción de la renta y que no formaban parte del costo, no podrán deducirse
en las declaraciones de rentas a partir de 2015 y las entidades tendrían que
eliminar las que habían declarado en años anteriores, ajustando de paso el
impuesto diferido que las diferencias temporarias por esas partidas originaron
en los estados financieros. Una opción para evitar eso es aplicar las
provisiones a los activos que las originaron y tomar la deducción en 2014,
ajustando posteriormente el impuesto diferido que se hubiera reconocido sobre
esas partidas.
Adicionalmente, en la Reforma se agregó un nuevo parágrafo
al Artículo 27, el Décimo Noveno, que establece lo siguiente:
“Parágrafo Décimo Noveno – No se admitirá la deducción de pérdidas por
destrucción de bienes de inventario o de bienes destinados a la venta; ni
tampoco la de activos fijos destinados a la producción de la renta que no
cumplan con las condiciones señaladas en el numeral sexto del presente Artículo”
Las condiciones establecidas en el numeral sexto se refieren
a pérdidas por caso fortuito o fuerza mayor, no compensadas por seguros u otras
indemnizaciones, siempre y cuando dichas pérdidas no sean imputables al costo.
Las entidades deberán consultar a sus asesores de impuestos
en este asunto (y probablemente en los demás también) para aplicar
adecuadamente los cambios en las declaraciones de 2014 y 2015, pero también
deben consultar a sus auditores y asesores contables para determinar el curso
correcto de acción en este y otros casos originados por la Reforma.
Artículo 55:
Artículo 55 – Se autoriza el traspaso de las pérdidas netas de
explotación no compensadas hasta los tres (3) años subsiguientes al ejercicio
en que se hubiesen sufrido. El Reglamento establecerá las normas de
procedimiento aplicables a los casos de pérdidas del ejercicio y de años
anteriores.
En la Reforma ahora se establece:
“Artículo 55 – Las pérdidas netas de explotación de fuente venezolana
podrán imputarse al enriquecimiento de igual fuente, siempre que dichos
enriquecimientos se obtuvieren dentro de los tres (3) períodos de imposición
siguientes a aquél en que ocurrió la pérdida y dicha imputación no exceda en
cada período del veinticinco por ciento (25%) del enriquecimiento.
Las pérdidas provenientes de fuente extranjera sólo podrán imputarse a
enriquecimientos de igual fuente, en los mismos términos previstos en el
encabezamiento de este Artículo.
El Reglamento establecerá las normas de procedimiento aplicables a los
casos de pérdidas del ejercicio y de
años anteriores.”
Artículo 183:
Artículo 183. Las pérdidas netas por inflación no compensadas, sólo
serán trasladables por un ejercicio.
Ahora dice:
“Articulo 183. Las pérdidas netas por inflación no compensadas, no
podrán ser trasladadas a los ejercicios siguientes.”
Las modificaciones a los Artículos 55 y 183, en forma
combinada, tienen varios efectos, a saber:
En primer lugar, se elimina el traspaso de las pérdidas
originadas en el ajuste por inflación y las entidades ya no podrán deducirlas
en los ejercicios posteriores a 2015. El efecto en este caso es que las
entidades ya no tendrán derecho a rebajar esas pérdidas ni siquiera después de
un año de haberlas declarado. Las pérdidas del mismo origen que se declararon
en 2013 se podrán compensar hasta 2014. Por lo tanto, las entidades que habían
reconocido el impuesto diferido por esas pérdidas tendrán que eliminarlo en
2014 independientemente de que las puedan utilizar o no.
En segundo lugar, hay un efecto por la modificación del Artículo
55 en el sentido de que sólo se podrá aplicar el 25% del enriquecimiento de
cada año posterior al de la pérdida declarada en los tres años anteriores. Para
entender este efecto podemos acudir a un ejemplo práctico que se presenta en el
siguiente cuadro:
Lo que se observa en el ejemplo es que la entidad no puede
utilizar la totalidad de las pérdidas traspasables declaradas y Bs87.500 no se
aprovechan debido, principalmente, al tope establecido en la Reforma. Nuestra
interpretación del nuevo Artículo 55 es que las pérdidas se van compensando a
medida que la entidad declara enriquecimiento gravable, tomando en cuenta el
tope establecido y las fechas en que se vencen las pérdidas.
En el ejemplo se observa que la pérdida de Bs100.000 de 2012
es compensada parcialmente en 2013 por Bs37.500 y en 2015 por Bs62.500, con lo
cual se extinguen. Mientras, la pérdida de 2014 se compensa parcialmente en
2015 por Bs12.500, y en 2016 y 2017 por Bs25.000 y Bs75.000, que son los topes
de ambos años.
El ejemplo puede complicarse o simplificarse como se desee.
Por lo tanto, cada entidad afectada deberá hacer sus propios cálculos para
establecer cómo podría aprovechar la mayor parte de las pérdidas que haya
declarado, si es que eso es posible.
Habría que esperar la Providencia de la Administración
Tributaria para aplicar legal y correctamente la modificación, pero a todo
evento existe un efecto contable importante para las entidades que han incluido
las pérdidas en sus cálculos del impuesto diferido activo. Como ahora hay un
límite para aprovechar las pérdidas, ya no existe ninguna seguridad de que
podrán utilizarse al 100%. Si se reconoció impuesto diferido activo sobre esas
pérdidas, quizás lo más conveniente es darlo de baja y revelar el hecho en las
notas a los estados financieros. Cualquier acción debe ser discutida con los
auditores o los asesores contables de la entidad.
Numeral 10 del Artículo
14:
Dicho numeral, que fue eliminado, contenía la siguiente
disposición:
Artículo 14. Están exentos de impuesto:……
10. Las instituciones
dedicadas exclusivamente a actividades religiosas, artísticas, científicas, de
conservación, defensa y mejoramiento del ambiente, tecnológicas, culturales,
deportivas y las asociaciones profesionales o gremiales, siempre que no
persigan fines de lucro, por los enriquecimientos obtenidos como medios para
lograr sus fines, que en ningún caso distribuyan ganancias, beneficios de
cualquier índole o parte alguna de su patrimonio a sus fundadores, asociados o
miembros de cualquier naturaleza y que sólo realicen pagos normales y
necesarios para el desarrollo de las actividades que les son propias.
Igualmente, y bajo las mismas condiciones, las instituciones universitarias y
las educacionales, por los enriquecimientos obtenidos cuando presten sus
servicios dentro de las condiciones generales fijadas por el Ejecutivo
Nacional.
Básicamente han sido afectadas todas las entidades
identificadas en el numeral 10, entre las cuales se pueden incluir: organizaciones
no gubernamentales sin fines de lucro, clubes de actividades deportivas, clubes
de actividades de esparcimiento, fundaciones sin fines de lucro, organizaciones
no lucrativas dedicadas a la promoción de la cultura y el deporte, y muchas
otras que pueden ser fácilmente identificadas cuando se observa el numeroso
grupo de entidades que no tienen fines de lucro.
Las implicaciones para las entidades que no gozarán de la
exención del impuesto a partir de 2015 tendrán que ser evaluadas rápidamente
para que sus administradores efectúen las gestiones que sean necesarias para
que las incluyan, si eso fuera posible, como parte de las organizaciones
mencionadas en el numeral 3 del mismo Artículo 14 que no fue modificado ni
eliminado y que establece:
3. Las instituciones
benéficas y de asistencia social, siempre que sus enriquecimientos se hayan
obtenido como medio para lograr los fines antes señalados; que en ningún caso,
distribuyan ganancias, beneficios de cualquier naturaleza o parte alguna de su
patrimonio a sus fundadores, asociados o miembros y que no realicen pagos a
título de reparto de utilidades o de su patrimonio.
Artículo 86:
En la Reforma se simplificó la redacción de este Artículo,
el cual está referido a la designación de agentes de retención y simplemente
autoriza a que mediante providencia general se designarán los agentes de
retención y los porcentajes de cualquier enriquecimiento. También se eliminaron
todos los parágrafos de la ley anterior.
Adicionalmente se agregó un nuevo Artículo 198 para
complementar el Artículo 86, que establece:
“Hasta tanto la Administración Tributaria dicte las providencias
previstas en el Artículo 86 del presente Decreto con Rango, Valor y Fuerza de
Ley, se seguirán aplicando las disposiciones previstas en el Decreto No. 1.808
del 23 de abril de 1997, publicado en la Gaceta Oficial de la República
Bolivariana de Venezuela No. 36.203.”
El Decreto 1.808 se refiere al actual reglamento de
retenciones que vienen aplicando todas las entidades desde 1997, lo cual significa
que podrán introducirse cambios en definiciones, porcentajes de retención,
procedimientos para documentar y enterar las retenciones, etc.
Por tanto, los interesados deben estar pendientes de la
promulgación del nuevo instrumento sobre retenciones de impuesto sobre la renta
para que adapten sus controles internos y procedimientos para cumplir con los
deberes formales establecidos en el futuro.
Aplicación de los Cambios
Las entidades afectadas tendrán que aplicar los cambios a partir del ejercicio en que para ellas comience a tener vigencia la Reforma y los efectos de los mismos tendrán que reconocerse en los resultados y en las partidas del estado de situación financiera correspondientes.
Aquellas entidades que decidan aplicar medidas de planificación fiscal en 2014 para tomar ventaja de los cambios, tendrán que consultar a sus auditores y/o asesores contables para acordar la forma de reconocimiento y las revelaciones que serían necesarias.
Texto de la Reforma
