La Ley de Precios y las NIIF en Venezuela (VEN-NIF)

El 7 de febrero de 2014, la nueva Superintendencia Nacional para la Defensa de los Derechos Socio Económicos (SUNDDE), creada mediante el Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica de Precios Justos(la Ley de Precios) que fue publicado en Gaceta Oficial No. 40.340, del 23 de enero de2014, promulgó la Providencia Administrativa No. 003/2014 (la Providencia) mediante la cual se fijan los Criterios Contables Generales para la Determinación de Precios Justos.

Sin intención de evaluar el posible trasfondo y contenido político de la Providencia, me referiré a las consecuencias que su aplicación podría tener en el ámbito de la contabilidad, la auditoría y los impuestos en Venezuela. Este trabajo se elabora únicamente para generar discusión entre los profesionales de la contaduría y entre otras partes interesadas en este asunto (como los empresarios, usuarios de los estados financieros, etc.), sin interés de hacer recomendaciones técnicas ni de metodología.

Análisis de la Providencia -

Entre los considerandos que se mencionan en la Providencia, resalto los siguientes por su confusa y dudosa redacción y características por el impacto sobre los asuntos evaluados en este trabajo (subrayados míos):

            “Por cuanto, el Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica de Precios Justos tiene por objeto asegurar el desarrollo armónico, justo, equitativo, productivo y soberano de la economía nacional y el establecimiento de precios justos, mediante el análisis de las estructuras de costos para la consolidación del orden económico socialista productivo;

Por cuanto, corresponde a esta Superintendencia el diseño e implementación de los mecanismos de aplicación, control y seguimiento para el estudio de costos; así como la emisión de la normativa necesaria para la implementación del referido instrumento legal; estableciendo la categorización de bienes y servicios, para lo cual puede establecer regímenes de regulación, requisitos, condiciones, o mecanismos de control;

Por cuanto la normativa legal vigente en el territorio de la República Bolivariana de Venezuela así como los Principios de Contabilidad de Aceptación General en el país, establecen un conjunto de criterios aplicables a la contabilidad de las empresas.”

Por lo que se desprende de los párrafos anteriores, la SUNDDE promulga un marco contable “modificado” para aplicar la Ley de Precios en Venezuela. Al analizar los artículos de los cuales consta la Providencia, se observan contradicciones, afirmaciones, suposiciones y condiciones que desvirtúan el marco técnico bajo el cual deben aplicarse los Principios de Contabilidad de Aceptación en Venezuela (“PCGA”). Como es ampliamente conocido, en Venezuela, los PCGA están constituidos por las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF), modificadas por los Boletines de Aplicación (BA) y se denominan VEN-NIIF para identificar un marco contable propio basado fundamentalmente en las NIIF. En ninguna parte de la Ley de Precios ni de la Providencia se hace mención a los VEN-NIIF.

Las NIIF (NIIF Completas y la NIIF para las PyMES) contienen normas específicas para medir, reconocer, presentar y revelar todo lo relacionado con los inventarios, los ingresos, costos y gastos de las entidades y esas normas han venido siendo aplicadas consistente y uniformemente desde el año 2008 en el país. Las entidades han aplicado esos principios y las normas complementarias que han sido promulgadas en el tiempo, y con base en los resultados contables obtenidos, esas entidades han reportado a sus accionistas y al público en general (cuando corresponde) y han elaborado sus declaraciones de impuesto sobre la renta, pagado sus impuestos y contribuciones y los dividendos a sus accionistas.

Ahora, esas entidades tendrán que aplicar el marco “modificado” que promulgó la SUNDDE, lo cual acarreará consecuencias que todavía están por conocerse, pero que pueden anticiparse después de analizar algunos de los artículos de que consta la Providencia. Todos los subrayados son míos.

Artículo 1

Objeto

La presente providencia administrativa tiene por objeto establecer criterios contables generales que deberán utilizar los sujetos de aplicación del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica de Precios Justos para la adecuación de sus estructuras de costos que les permitan determinar precios justos.

Hasta ahora, ninguna ley general había entrado a regular tan ampliamente un determinado aspecto contable como se hace en la Providencia. No encontré en la Ley de Precios ninguna disposición clara que establezca la facultad para que la SUNDDE dicte normas contables, ya que lo que se dispone en el ordinal 6 del artículo 11 de la Ley no lo establece claramente[1]. En el texto copiado en el pie de página se refiere al “análisis” de los costos pero no a su determinación, como lo hace la Providencia. Debo mencionar también que en el Artículo 29 de dicha ley se establece que “Los costos y gastos informados a la SUNDDE, no podrán exceder de los costos razonables registrados contablemente.”

Por otra parte, en Venezuela, todo lo relacionado con la promulgación de principios de contabilidad de aceptación general, corresponde a la Federación de Colegios de Contadores Públicos de Venezuela (FCCPV) que tampoco se ha pronunciado con respecto a la Providencia ni a la Ley de Precios. En otros casos y estrictamente referidos a instituciones y entidades reguladas por leyes específicas, como la Ley de Bancos, la Ley de Seguros y la Ley del Mercado de Capitales, se han establecido normas contables que no son aplicables a la gran mayoría de las entidades sino únicamente a las que están afectadas por esas leyes. Ni siquiera en la Ley de Impuesto sobre la Renta y sus reglamentos se establecen “normas contables” y dichos instrumentos siempre se refieren a los principios de contabilidad de aceptación general en Venezuela, que ahora son los VEN-NIIF.

Artículo 2

Criterios

Serán criterios de cumplimiento obligatorio en la contabilidad de los sujetos de aplicación del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica de Precios Justos los que a continuación se mencionan:…

En este artículo se refuerza el concepto de que lo que se establece en la Providencia priva sobre lo que se establece en los VEN-NIIF y es uno de los puntos que originará conflictos a las entidades cuando tengan que registrar las transacciones contables, al reportar y al elaborar sus reportes y declaraciones de impuestos.

Artículo 2

Criterios

            ……

2. La información financiera debe prepararse y presentarse de manera íntegra, fiable y razonable, con apego a los Principios de Contabilidad de Aceptación General vigentes en la República Bolivariana de Venezuela y demás marco normativo aplicable.

Sólo hay un marco normativo en Venezuela que aplica a los principios de contabilidad de aceptación general y es el representado por los VEN-NIIF. Incluir una referencia como la que señalo en el subrayado anterior pudiera sugerir que, aparte de los VEN-NIIF, pudieran existir otras normas de carácter contable, lo cual no es cierto. En Venezuela, salvo las entidades regidas por leyes especiales que cumplen con lo que establecen dichos instrumentos legales para llevar sus registros contables y reportar, no existe un marco contable diferente al de los VEN-NIIF. Sin querer anticiparme a lo que pudieran ser acciones complementarias de la SUNDDE, se podría pensar que en un futuro se promulgarían, mediante Providencias, nuevas “normas contables” apoyadas en la Ley de Precios.

La promulgación y la aceptación de las NIIF en Venezuela transitaron un largo proceso liderado por la FCCPV como institución habilitada para ello, y dichas normas fueron aceptadas y aplicadas por todas las entidades, que reconocieron la autoridad de dicha Institución en la promulgación de los VEN-NIIF. Al introducirse elementos de discrecionalidad como lo hace la Providencia, se desmejora la visión que del país tienen otros inversionistas en el mundo al momento de compararlo con otros países que también aplican las NIIF. Otras jurisdicciones en el mundo pudieran ahora dudar de que en Venezuela se están aplicando esas normas, tal cual y como lo reconocieron las autoridades mundiales, con las modificaciones introducidas mediante los Boletines de Aplicación.

Artículo 2

Criterios

            ……

4. Los costos de producción y los gastos ajenos a la producción (gastos del período) son diferentes. El costo de producción comprende todos los costos derivados de la adquisición y transformación para darle al producto o servicio su condición de terminado o prestado. Los gastos ajenos a la producción serán, los gastos de administración, de representación, publicidad y venta, entre otros.

Los VEN-NIIF (específicamente, la NIC 2 “Inventarios” y la Sección 13 de la NIIF para las PYMES) que son las normas que regulan la medición, reconocimiento y presentación del rubro, no establecen una diferenciación como la que se indica al principio del ordinal copiado ni una definición como la subrayada en el mismo párrafo, ya que el propio texto de la norma delimita claramente lo que son los costos de producción. Por lo tanto, recalcar en la Providencia lo anterior incluye un elemento de diferenciación que no aparece en los VEN-NIIF.

Señalar en ese ordinal que los costos de producción son diferentes a los gastos ajenos a la producción, indicando además que éstos son “gastos del período” es una declaración ajena a los principios de contabilidad. El concepto de gastos está claramente definido en el Marco Conceptual de las NIIF y la forma de su presentación proviene de una costumbre generalmente aceptada por los preparadores de la información financiera y por los usuarios que la utilizan para sus propios fines. Los conceptos de costo de ventas, gastos generales, gastos de administración, costo financiero, gastos de ventas, gastos financieros, etc., surgieron como una necesidad para presentar en el estado de resultados, ordenada y agrupadamente, las partidas que originan disminuciones o incrementos en activos y pasivos, que son, precisamente, los ingresos, los gastos, las ganancias y las pérdidas. Indicar en la Providencia que los “gastos ajenos a la producción serán….” es una atribución que se arroga el organismo regulador, pasando por encima de lo establecido en los VEN-NIIF. Cuando se examina el contenido del ordinal 12 se entiende la razón de la declaración de que “los costos de producción y los gastos ajenos a la producción son diferentes”, ya que el objetivo es limitar a un determinado porcentaje el importe total de los últimos.

Artículo 2

Criterios

            ……

7. Forman parte de los costos de adquisición de materiales y materias primas: el precio o valor de compra de los materiales; aranceles de importación, gastos de importación (seguro de flete marítimo, almacenamiento primario, etc.) y otros impuestos (no recuperables); transporte, y manejo de materiales; almacenamiento y otros costos directamente atribuibles a la adquisición de materiales, productos terminados y servicios. En cualquier caso, la determinación de los costos de adquisición deberá cumplir con la regulación establecida en materia de precios de transferencia.

El párrafo subrayado introduce un concepto completamente ajeno al marco contable mediante el cual se reconocen las transacciones en Venezuela (y quizás en los demás países que aplican las NIIF). Los precios de transferencia corresponden al marco de aplicación de la materia impositiva y son un concepto que permite a las autoridades de impuestos de un país estar en posibilidad de revisar y objetar el valor de bienes y servicios que se fijan entre una empresa del extranjero y otra del país, generalmente relacionadas mediante vínculos como los de matriz-subsidiaria, subsidiaria-subsidiaria dependientes de una misma matriz, o subsidiaria-relacionada dependientes entre sí. La única finalidad de ese procedimiento por parte de las autoridades de impuestos es eliminar costos cargados por compañías del extranjero que trasladan precios no razonables ni de mercado de un país a otro para disminuir las ganancias y los impuestos en el extranjero.

Por lo general, la revisión de los precios de transferencia en una entidad es un proceso administrativo normal que se ejecuta durante el año con objeto de eliminar posibles objeciones de las autoridades impositivas después que se presentan las declaraciones de impuestos, pero no forma parte de los procesos contables. Agregar el requerimiento subrayado, que por lo demás no está contemplado en las NIIF ni en los VEN-NIIF, encarece el proceso contable aparte de que desvirtúa la información contable. Si una entidad detecta que algunos precios de transferencia no se hacen a los valores razonables de mercado, no modifica la contabilidad sino que disminuye los costos a reportar en la declaración de impuestos para declarar un mayor beneficio fiscal. La diferencia fiscal que se origina en esa conciliación de costos no es una partida temporal y, por lo tanto, no origina impuesto diferido.

Artículo 2

Criterios

            ……

12. Los sujetos de aplicación incorporarán a la estructura de costos de producción del bien o prestación del servicio, determinada conforme a la presente providencia administrativa aquellos gastos ajenos a la producción, gastos del ejercicio hechos en el país, causados en el ejercicio, considerados normales y necesarios para la realización de sus operaciones medulares. En ningún caso la cantidad de gastos ajenos a la producción incorporados a la estructura de costos excederá del doce con cinco décimas por ciento (12,5%) del costo de producción del bien o de la prestación del servicio del ejercicio determinada antes de la incorporación de los gastos ajenos a la producción.

En general, este ordinal introduce una norma arbitraria e insuficiente que, además, es prácticamente inaplicable durante el proceso contable normal de las entidades, aparte de que no existe ninguna similar en las NIIF o VEN-NIIF. No dudo que los controles que mediante la Providencia pretende ejercer el ente responsable por aplicarla podrán estar soportados en textos, leyes y reglamentos legales. Pero el proceso contable y las normas para su aplicación obedecen a un esquema y a un marco técnico general que permite a las entidades ejecutar sus propios controles y aplicar sus propias políticas contables en forma organizada, y sus procedimientos administrativos y contables son diseñados con base en esos controles, en esas políticas y en los objetivos de la entidad. La adaptación a la norma legal será costosa y complicada para entidades medianas y pequeñas que no cuentan con sofisticados métodos contables ni con personal suficiente para implementarla, pero también las grandes entidades se verán afectadas en gran medida porque sus operaciones son más extensas y complejas, y los procesos de producción y de administración de inventarios y de productos probablemente están basados en programas informáticos que no son sencillos si se desea su modificación puntual como en este caso.

El requerimiento es, en mi opinión, inaplicable porque parte de un supuesto que corresponde a una evaluación que habría que hacer al final de un proceso contable. Es decir, para conocer si “los gastos ajenos a la producción” no excederán del 12,5% “del costo de producción”, primero habría que conocer el último. En la contabilidad, los costos se agregan a los libros y a los registros contables a medida que se incurren y se ejecutan las operaciones, y es al final del período contable (mes o año) cuando se determinan todos los elementos integrantes del costo de producción, el costo del inventario, el costo de ventas y los demás integrantes de la contabilidad de costos. No creo que exista ningún software o herramienta contable que permita controlar que antes de que finalice un determinado proceso productivo se pueda conocer si se ha violado la norma comentada. 

El requerimiento es, además, insuficiente porque no aclara en qué momento hay que hacer la evaluación indicada en el texto. Los procesos contables se cierran dependiendo de las transacciones a las cuales se refieren. El proceso de costeo del inventario es continuo ya que la producción es a su vez un conjunto de procesos continuos. No se establece en qué momento se tiene que hacer la evaluación: Al cerrar un mes, o un proceso o al cierre del ejercicio?

La arbitrariedad de la disposición nace, en mi opinión, del deseo de establecer un “tope” en un determinado parámetro, en este caso en “los gastos ajenos a la producción” o “gastos del período” como se identifican en el ordinal 4. Por qué se establece ese límite? Cómo se determinó ese 12,5%? Por qué no se fijó en 10%, o en 15% o en 20%? Cuáles fueron los parámetros que se utilizaron para llegar a ese porcentaje? Se tomó en cuenta que las entidades difieren entre sí en sus procesos de producción y en los controles de los costos? En fin, no creo que haya una explicación razonable a esas preguntas. Eso me lleva a la conclusión de que la disposición, en cuanto a su racionalidad es completamente arbitraria y en gran medida totalmente inverosímil desde el punto de vista contable.

Artículo 2

Criterios

            ……

13. Los gastos de distribución, solo serán reconocidos como elemento de costos a los sujetos de aplicación que llevan a cabo esta actividad (distribuidores).

En este ordinal se introduce otro elemento controversial al negarle a ciertas entidades que puedan cargar al costo de sus inventarios los gastos de distribución. Muchas empresas que no contratan distribuidores, deben distribuir sus inventarios entre sucursales o entre sus propios clientes, porque cuentan con un centro de producción lejano desde donde se coordinan las entregas a esas partes involucradas en sus transacciones y porque sus operaciones se desarrollan en todo el país. Negar la posibilidad de que esas entidades puedan cargar los gastos de distribución al costo del inventario, es poco razonable porque, además, la NIC 2 así lo prevé en el párrafo 38 al indicar que “Las circunstancias particulares de cada entidad podrían exigir la inclusión de otros costos, tales como los costos de distribución.” al referirse a lo que se considera costo de ventas.

Artículo 4

Técnicas alternas de Medición de los Costos e Inventarios

Cuando la naturaleza de las operaciones dificulte o haga impracticable la determinación o seguimiento frecuente (diario o semanal) del costo real de producción, los sujetos de aplicación podrán, bajo la expresa autorización previa por escrito de la SUNDDE, utilizar las siguientes técnicas de medición, siempre que el resultado de aplicarlas se aproxime al costo real de producción:

1. Costeo Estándar………

2. Método de los Minoristas…….

Muchas entidades en Venezuela aplican uno de las dos técnicas de costeo mencionadas anteriormente y lo han hecho en forma uniforme y consistentemente, posiblemente desde hace muchos años. La pregunta que surge es si esas entidades tendrán que solicitar la “expresa autorización previa por escrito” que establece la disposición anterior. Obviamente, el organismo de control tendrá que considerar con mucho cuidado las solicitudes que hagan esas entidades para no crear situaciones inconvenientes que puedan paralizar o demorar los procesos contables que seguramente funcionan adecuadamente en esas entidades.

Artículo 8

Límites a las Ganancias

Los sujetos de aplicación del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica de Precios Justos deberán respetar los límites a las ganancias previstos en dicha Ley.

Finalmente y en cuanto a la Providencia se refiere, en el artículo anterior se concentra la esencia del control que se establece en la Ley de Precios y que no es otro que limitar las utilidades de las entidades sujetas al cumplimiento de dicha ley. Aunque no es parte de este trabajo, considero de gran importancia presentar mis puntos de vista en relación con este aspecto tan importante.

Los límites a las ganancias están establecidos en la Ley de Precios en su artículo 32 que textual y parcialmente indica lo siguiente:

Margen Máximo de Ganancia

“Artículo 32. El margen máximo de ganancia será establecido anualmente, atendiendo criterios científicos, por la SUNDDE, tomando en consideración las recomendaciones emanadas de los Ministerios del Poder Popular con competencia en las materias de Comercio, Industrias y Finanzas. En ningún caso, el margen de ganancia de cada actor de la cadena de comercialización excederá de treinta (30) puntos porcentuales de la estructura de costos del bien o servicio. ………”

La interpretación generalizada de los que han opinado sobre la Ley de Precios es que su objetivo único y fundamental es limitar las ganancias de las entidades y eso queda ratificado en lo que aparece subrayado en el párrafo anterior. No es objetivo de este trabajo analizar si esa interpretación es cierta o errada, ya que el trasfondo político de este asunto no está dentro de su alcance.

Sin embargo, se observa claramente que las razones para elaborar la Providencia se originan en el hecho de que la Ley no permitirá que las entidades obtengan una ganancia superior al 30% por encima de la “estructura de costos”. Por esa razón era necesario definir lo que se considera “estructura de costos” para poder determinar el precio de venta de los productos, el cual ahora no podrá exceder del 30% de dicha “estructura”. Según he discutido a lo largo de todo el análisis, la “estructura de costos”, a los efectos de aplicar la Ley de Precios, está conformada por el costo de producción más los gastos ajenos a la producción, todo de acuerdo como esos términos han sido definidos e incorporados en la Providencia.

Está por verse si la SUNDDE exigirá más adelante que se presenten estados financieros tomando en cuenta lo dispuesto en la Ley de Precios y en la Providencia. Contablemente se entiende que la ganancia bruta es la que se determina restando a los ingresos el costo de ventas. A continuación, los gastos de administración, generales, de ventas, financieros, etc. en que incurren normalmente las entidades, se deducen de la ganancia bruta para obtener la ganancia antes del impuesto sobre la renta. Me pregunto cómo se va a presentar en los estados financieros que se entreguen a la SUNDDE el concepto de “estructura de costos”. Habrá que determinar primero el costo de producción y sumarle luego los gastos ajenos a la producción para determinar el Margen Máximo de Ganancia según este esquema cuasicontable?  Y luego se presentarán los otros gastos representados por el exceso del 12,5% mencionado en el ordinal 12?

Con los requerimientos de la Providencia, posiblemente quedarán por fuera otros conceptos que anteriormente y dentro de lo establecido en las NIIF se consideran parte de los costos de las entidades. Y eso sin tomar en cuenta el impuesto sobre la renta que se determina a partir de la utilidad neta y tomando en cuenta lo dispuesto en la ley correspondiente y sus reglamentos.

La última pregunta que surge es si el 30% que establece la Ley de Precios será suficiente para cubrir todos los costos y gastos de las entidades, incluyendo el impuesto sobre la renta. Eso está por verse y con el tiempo sabremos el desempeño de las entidades cuando apliquen estas normas tan draconianas.

Ajuste por Inflación

Este es un tópico contable que no aparece mencionado en la Providencia ni en la Ley de Precios, aunque forma parte de los VEN-NIIF. En Venezuela, el ajuste por inflación de los estados financieros es un proceso contable obligatorio debido a la condición de economía hiperinflacionaria en que se mantiene el país de acuerdo con los parámetros contables establecidos en esas normas. Y, justamente bajo esas normas, los inventarios se consideran activos no monetarios, es decir, activos que deben ser ajustados por los efectos de la inflación. Debido al persistente aumento de la inflación en Venezuela desde 2009, los valores de los inventarios han tenido que ser reajustados (aumentados) por los efectos de la inflación. Por lo tanto, los valores que se presentan en los estados financieros, son los que han sido ajustados por dichos efectos. En la Providencia no se menciona que esa parte del valor de los inventarios, los efectos de la inflación, será considerada como parte de la “estructura de costos” y, por lo tanto, quedarán por fuera.  

Lamentablemente, el ajuste por inflación ha sido aplicado en Venezuela por las entidades como una especie de proceso contable separado de la contabilidad normal, ya que, por lo general, el software comercial disponible no permite un ajuste mensual de los estados financieros. Salvo muy poquísimas excepciones, las entidades se han acostumbrado a ajustar los estados financieros por los efectos de la inflación en forma anual, al finalizar el ejercicio, y es en esa oportunidad cuando los interesados (contadores, administradores, gerencia y accionistas) conocen cuál ha sido el efecto de la inflación sobre sus cifras particulares. Es conveniente acotar que las cifras ajustadas por inflación reportadas en los estados financieros son registradas en los libros legales al finalizar el ejercicio.

Con la implementación de la Providencia y la aplicación de la Ley de Precios, los resultados netos de las entidades serán más que impredecibles por la limitación en la fijación de los precios de venta, pero lo serán aún más después que las entidades conozcan esos resultados ajustados por los efectos de la inflación.

Tres Conclusiones

1.     La Providencia crea un instrumento cuasicontable que tendrán que aplicar las entidades para el cumplimiento de una Ley con un objetivo determinado. Sin embargo, y aunque señala que está basado en los principios de contabilidad de aceptación general en Venezuela, dicho instrumento crea términos y conceptos no contemplados en los principios; define nuevos criterios y modifica algunas definiciones en detrimento de la uniformidad, racionalidad, contenido y universalidad de los mismos. Por lo tanto, en mi opinión, ese instrumento no puede ser considerado una base contable aceptable de acuerdo con los VEN-NIF;

2.    La FCCPV debería pronunciarse en relación con la Providencia y los efectos que origina sobre los VEN-NIIF y aclarar si dichos efectos ahora pasan a formar parte de esos principios, y cómo afectan a las entidades y a los profesionales de la contaduría pública en el desempeño de sus servicios profesionales;

3.   El instrumento modificará los procedimientos y encarecerá los gastos de las entidades para llevar sus registros contables y los procesos de costeo de inventarios en general y determinación del costo de ventas y de los gastos de operaciones, lo que creará desembolsos adicionales para implementar los cambios necesarios. Las entidades tendrán que llevar ahora, por lo menos, dos sistemas contables: uno para cumplir con la Providencia y la Ley de Precios, y otro para cumplir con los VEN-NIIF, lo cual requerirá nuevos procedimientos contables y controles internos en las entidades que originarán gastos que anteriormente no estaban contemplados.

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[1] Dicho ordinal establece: “ Dictar la normativa necesaria para la implementación de la presente Ley, referida a los mecanismos, metodología, requisitos, condiciones y demás aspectos necesarios para el análisis de los costos, y a la determinación de los márgenes razonables de ganancias para la fijación de precios justos, así como sus mecanismos de seguimiento y control.”