Introducción
La promulgación de la NIIF 15 por
el IASB (International Accounting
Standards Board) significa la culminación de un proyecto conjunto con la
FASB (Financial Accounting Standard Board
– el organismo autorizado para emitir pronunciamientos contables en USA), para
desarrollar una norma contable integral, única y de alta calidad para el
reconocimiento de ingresos.
La NIIF 15 reemplaza a la norma
anterior sobre ingresos, la NIC 18, a la NIC 11 Contratos de Construcción y a las interpretaciones relacionadas con
esas normas: CINIIF 13, CINIIF 15, CINIIF 18 y SIC 31.
El IASB y la FASB han formado un
grupo de personas interesadas para identificar y discutir cualquier asunto que
pueda surgir durante la implementación de la NIIF 15 y de la norma
correspondiente en USA. Ese grupo tendrá vida limitada pero no emitirá guías
sobre las normas y se denominará Grupo Conjunto de Recursos para la Transición (Join Transition Resource Group for Revenue Recognition - TRG). Para someter propuestas o preguntas debe proceder como se indica en esta página del IASB.
Las razones argumentadas por los
organismos contables antes mencionados para justificar el cambio en las normas
se pueden resumir como se indica a continuación. En relación con las NIIF ha
surgido una significativa diversidad de prácticas para el reconocimiento de
ingresos debido a que la norma actual contiene guías limitadas para reconocer
ciertas transacciones, como la contabilización de acuerdos con múltiples
elementos. Adicionalmente, las guías suministradas por la NIC 18 son limitadas
cuando se trata de aplicarla a transacciones complejas. Por lo tanto, algunas
entidades estaban utilizando las guías sobre reconocimiento de ingresos
suministradas en las normas de la FASB. En relación con esas normas, como ha
surgido una amplia gama de conceptos en relación con los ingresos, las
entidades han estado utilizando sus propios criterios de reconocimiento de
ingresos, lo cual ha resultado en que iguales transacciones han sido
reconocidas en forma diferente. Adicionalmente, nuevas interrogantes surgen a
medida que nuevas transacciones ocurren en los negocios.
También, los requerimientos sobre
las revelaciones de ingresos en ambos cuerpos de normas han determinado que la
información suministrada por las entidades sobre el reconocimiento de ingresos
es inadecuada en relación con las necesidades de los usuarios para entender las
prácticas contables, los criterios utilizados y los estimados para dicho
reconocimiento.
La NIIF 15 y la norma
correspondiente de la FASB toman en cuenta esas deficiencias e intentan
establecer un marco integrado para el reconocimiento, la medición y las
revelaciones sobre los ingresos. En este trabajo solamente examinaremos lo
relacionado con la NIIF 15.
Visión General de la NIIF 15
El principio básico que prevalece
en la norma consiste en que la entidad debe reconocer los ingresos describiendo
la transferencia de los bienes o servicios prometidos al cliente por el monto
que refleje la suma que la entidad espera recibir a cambio de esos bienes o
servicios.
Para reconocer los ingresos, la
entidad debe seguir los siguientes pasos:
1. Identificar el(los) contrato(s) con su cliente: Un
contrato es un acuerdo entre dos o más partes que crea derechos y obligaciones
exigibles. Tomando en cuenta el contrato, la entidad debe aplicar la NIIF 15 a
cada contrato que tenga sustancia comercial y que satisfaga otros criterios
especificados. Uno de esos criterios requiere que la entidad evalúe la posibilidad
de cobrar el monto a que tiene derecho por la entrega de los bienes o
servicios.
En algunos casos, la
NIIF 15 exige que la entidad combine varios contratos y los contabilice como si
fueran uno solo y especifica cómo debe considerar las modificaciones en los
contratos.
2. Identificar las obligaciones de cumplimiento[1]
del contrato: Las obligaciones de cumplimiento son promesas
(compromisos) existentes en un contrato para transferir a un cliente bienes o servicios
que son distinguibles. Para determinar si un bien o un servicio es distinguible,
la entidad debe considerar si el cliente puede beneficiarse de ese bien o
servicio por sí mismo o junto con otros recursos que están disponibles para el
cliente. La entidad también debe considerar si el compromiso para transferir el
bien o servicio es identificado separadamente de otras promesas en el contrato.
Por ejemplo, en un
determinado contrato, un cliente podría beneficiarse separadamente de la
entrega de ladrillos y de la mano de obra de construcción. Sin embargo, esas
partidas no serían distinguibles si la entidad suministra los ladrillos y la
mano de obra al cliente como parte del compromiso en un contrato para construir
una pared para el cliente. En este caso, la entidad tiene una obligación de
cumplimiento para construir la pared pero no para entregar por separado los
bienes y servicios. Los ladrillos y la mano de obra no serían bienes y
servicios distinguibles porque esas partidas son usadas como insumos para
elaborar el producto que fue contratado por el cliente.
3. Determinar el precio de la transacción: El precio de la
transacción es el monto de la contraprestación que una entidad espera recibir
en el intercambio para transferir los bienes y servicios prometidos a un
cliente.
Generalmente,
el precio de transacción es un monto fijo, pero algunas veces incluye estimados
que son variables o de otra forma que no representa efectivo. Los montos
estimados de la contraprestación variable son incluidos en el precio de la
transacción sólo si es altamente probable que el reverso de una porción de los ingresos
que ya han sido reconocidos no se producirá si la incertidumbre asociada a la
contraprestación variable es posteriormente resuelta. Los ajustes al precio de
la transacción también se hacen para efectos de financiamiento (si son significativos
en el contrato) y por cualquier otra contraprestación pagadera al cliente.
4. Asignar el precio de la transacción: Normalmente, la
entidad asignará el precio de la transacción a cada obligación de cumplimiento
sobre la base de los precios de venta propios e identificables de cada bien o
servicio. Si los precios de venta no son observables, la entidad tendrá que
estimarlos.
Algunas veces,
el precio de venta puede incluir un descuento o una contraprestación variable
que se relaciona directamente con una parte específica del contrato. Los
requerimientos de la norma establecen que la entidad debe asignar el descuento
o la contraprestación variable a una parte específica del contrato en vez de
asignarla a todas las obligaciones de cumplimiento del contrato.
5. Reconocer el ingreso cuando la obligación de cumplimiento (o el
compromiso) es satisfecha: La entidad debe reconocer el ingreso cuando
(o a medida que) satisface la obligación de cumplimiento mediante la
transferencia de los bienes o servicios prometidos a un cliente (lo cual ocurre
cuando el cliente obtiene el control de esos bienes o servicios).
Un compromiso (u
obligación de cumplimiento) puede ser satisfecho en un punto determinado en el
tiempo (normalmente, cuando se trata de promesas para entregar bienes a un
cliente) o a medida que transcurre el tiempo (generalmente, cuando se trata de
transferencias de servicios). Cuando se trata de un compromiso del último tipo,
la entidad debe seleccionar una medida apropiada del progreso para determinar
cuánto ingreso debe reconocer a medida que la obligación de cumplimiento es
satisfecha.
Otros Requerimientos
Portafolio de Contratos: La NIIF 15 establece la
contabilidad requerida para un contrato individual, pero en algunos casos una
entidad podrá aplicar los requerimientos de la norma a un portafolio de
contratos en vez de aplicarlos a cada contrato por separado.
Costos de Contratos: La NIIF 15 también incluye
requerimientos para la contabilidad de algunos costos que están relacionados
con el contrato de un cliente. Una entidad podría reconocer un activo por los
costos incrementales de obtener un contrato si espera recuperar esos costos.
En relación con los costos para
completar un contrato que no esté dentro del alcance de otras NIIF, una entidad
podría reconocer un activo si se cumplen los siguientes criterios:
- Los costos se relacionan directamente con el contrato (o con un futuro contrato);
- Los costos generan o mejoran recursos de la entidad que serán usados para satisfacer compromisos (obligaciones de cumplimiento) en el futuro; y
- Se espera que los costos serán recuperados.
Revelaciones
Para ayudar a los inversores y
usuarios de los estados financieros a comprender mejor la naturaleza, monto, oportunidad
e incertidumbre sobre los ingresos y los flujos de efectivo de contratos con
clientes, la NIIF 15 requiere que la entidad revele información cualitativa y
cuantitativa sobre lo siguiente:
Segregación de los Ingresos: Las entidades están obligadas a
revelar los ingresos en forma segregada para describir la naturaleza, monto,
oportunidad e incertidumbre de los ingresos y de los flujos de efectivo y cómo
se ve afectada esa información por factores económicos. La norma también obliga
a las entidades a revelar la relación entre las cantidades desagregadas que están
revelando sobre los ingresos que se dan a conocer para cada segmento, de
conformidad con las normas de información sobre segmentos.
Saldos del Contrato: Se exigirá a las entidades que revelen
tanto los saldos iniciales como los saldos finales de las cuentas por cobrar, y
de los activos y pasivos de los contratos con los clientes. Los ingresos
reconocidos en el período que sean incluidos en el saldo del pasivo del contrato
también deben ser revelados. También es necesaria la revelación de los ingresos
reconocidos en el ejercicio sobre las obligaciones de cumplimiento (los
compromisos) satisfechas o parcialmente satisfechas en períodos anteriores.
Obligaciones de Cumplimiento: Las entidades están obligadas
a describir cuando satisfacen normalmente esos compromisos, los términos
importantes en relación con los pagos, la naturaleza de los bienes o servicios
que la entidad está transfiriendo, las obligaciones por devoluciones y
reembolsos, y los tipos de garantías y obligaciones conexas.
Obligaciones de Cumplimiento Pendientes: La norma exige a
las entidades que proporcionen información sobre el precio de transacción
asignado a las obligaciones de cumplimiento pendientes, y cuándo la entidad estima
reconocer el ingreso ordinario de los contratos correspondientes.
Juicios y Estimaciones Significativas: Para muchas entidades,
la norma requerirá nuevos juicios para determinar si los ingresos se reconocen
en un punto en el tiempo o durante el tiempo. Se requieren también estimaciones
en cuanto a precios de la transacción y su asignación a las obligaciones de cumplimiento
separadas. La norma requiere que esos juicios y estimaciones deben ser dados a
conocer.
Decisiones sobre Políticas Contables: Se exigirá a las entidades
que divulguen las decisiones sobre políticas contables, tales como si la entidad
utilizó criterios prácticos para evitar la capitalización de los costos
incrementales para la obtención de un contrato o para ignorar los efectos de un
componente significativo de financiamiento, porque el tiempo entre la
transferencia de los bienes o servicios y el momento del pago es menor a un año.
Cambios con Respecto a las Prácticas Existentes
La NIIF 15 intentará eliminar las
inconsistencias existentes en la actualidad con respecto a transacciones
similares que están siendo contabilizadas en forma diferente por distintas
entidades. De acuerdo con las previsiones del IASB y la FASB, los cambios en la
contabilidad de los ingresos para algunas entidades y para algunas
transacciones, no serán significativos. Esos organismos consideran que para
muchos contratos, como los relacionados con transacciones comerciales directas
y sencillas, la nueva norma tendrá un pequeño impacto, si es que lo tiene, en
los montos y oportunidad para reconocer los ingresos. Para otros contratos como
los contratos de servicio a largo plazo y los arreglos de múltiples elementos,
la norma resultará en algunos cambios en cuanto al monto o la oportunidad de
reconocimiento de los ingresos.
Se anticipa que la nueva norma
tendrá un mayor impacto en las entidades pertenecientes a las industrias de
software, telecomunicaciones y bienes inmobiliarios.
El IASB señala como ejemplo el caso
de las entidades que venden unidades residenciales en desarrollos de muchas
unidades, las cuales tienen dificultades para determinar si tales activos
constituyen un servicio que es suministrado en el tiempo (y, por lo tanto, el
ingreso es reconocido durante el tiempo) o es un bien que es transferido al
cliente cuando la construcción es completada (y, por tanto, el ingreso es
reconocido en ese momento). De acuerdo con la NIIF 15, la entidad reconocerá el
ingreso en el tiempo si se cumplen los criterios de la norma. En todos los otros
casos, la entidad reconocerá el ingreso en el momento en el que el cliente obtenga
el control del activo.
Alcance de la Norma
La NIIF 15 es aplicable a todos los contratos con clientes,
excepto los siguientes:
a) Contratos
de arrendamiento cubiertos por la NIC 17 Arrendamientos;
b) Contratos
de seguros bajo el alcance de la NIIF 4 Contratos
de Seguros;
c) Instrumentos
financieros y otros derechos y obligaciones bajo el alcance de la NIIF 9 Instrumentos Financieros, NIIF 10 Estados Financieros Consolidados, NIIF 11 Acuerdos Conjuntos, NIC 27 Estados Financieros Separados y NIC 28 Inversiones en Asociadas y Negocios Conjuntos; y
d) Intercambios
no monetarios entre entidades de la misma línea de negocios para facilitar
ventas a clientes o a clientes potenciales.
Fecha Efectiva
Las entidades deben aplicar la NIIF
15 para los períodos anuales que comiencen el 1º de enero de 2017 o después de
esa fecha. Se permite la aplicación anticipada. Si alguna entidad opta por
aplicarla en forma anticipada, deberá revelar esa decisión.
Documentos Originales
Si está interesado en revisar los documentos originales en inglés que
se mencionan en este documento, haga click aquí.
[1]
En el documento
original de la norma en inglés, el término que se utiliza es “performance obligations” y el mismo
aparece en innumerables partes de la propia norma y en otros documentos
relacionados como el de las bases para las conclusiones y los ejemplos ilustrativos.
El término no es muy común tampoco en las normas contables de USA y eso ha
llevado a que algunos contadores consideren que debido al proceso de
convergencia, el término aparecerá más a menudo en las normas comunes. La
traducción que he hecho aquí del término es propia y cuando se conozca el texto
de la norma debidamente traducido al español por el IASB, habrá que cambiarlo,
si es necesario.
