Reforma de Leyes Tributarias - Proceso de Emergencia Económica Agosto 2018

Por cortesía de la firma venezolana de contadores públicos García Gómez & Asociados, y por tratarse de un tema de relevante actualidad e importancia para personas jurídicas y naturales, se publica el presente análisis elaborado por el experto en ciencias tributarias Wladimir García C., socio de asesoría tributaria y legal de dicha Organización. 

Tabla de Retenciones de ISLR para 2017

Por cortesía de Cifuentes, Lemus & Asociados está disponible la Tabla de Retenciones de Impuesto sobre la Renta ajustada al nuevo valor de la Unidad Tributaria de Bs300 en vigor desde el 24 de febrero de 2017. Ese nuevo valor está publicado en la Gaceta Oficial Extraordinario N° 6.287 de la misma fecha.

Todas las entidades obligadas por la ley y los reglamentos a hacer las retenciones, deben revisar sus controles y procesos para aplicar los nuevos porcentajes y parámetros indicados en la Tabla. Deben tomarse en cuenta también las nuevas disposiciones del Código Orgánico Tributario que son comentadas en el mismo documento.

Las personas interesadas en dicho instrumento práctico, pueden obtenerlo directamente en el repositorio de información de este Blog, basado en Google Drive.

Baje la Tabla haciendo click aquí 

Los interesados en consultar el texto original del Decreto 1808 del 12 de mayo de 1997, el cual es la base legal para las retenciones, pueden bajarlo haciendo click en el siguiente link

 (Decreto sobre Retenciones). 

Efectos Contables de la Reforma a la Ley de Impuesto sobre la Renta de Venezuela

Nota Importante para los Lectores: El 13 de enero de 2016 publiqué un trabajo sobre la nueva Reforma a la Ley de Impuesto sobre la Renta de diciembre de 2015. Consulte los nuevos cambios introducidos por el Ejecutivo Nacional y sus efectos sobre los estados financieros de las entidades recargando esta página para ir al comienzo, donde aparece el trabajo.
Gracias,



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Mediante el Decreto No. 1.435 publicado en la Gaceta Oficial Extraordinaria No. 6.152 del 18 de noviembre de 2014, fue promulgada la Reforma a la Ley de Impuesto sobre la Renta (“la Reforma”) que originará efectos limitados sobre la mayoría de las entidades y efectos mayores sobre determinadas entidades específicamente afectadas por algunos de los cambios introducidos en esa importante ley.

Este trabajo tiene por objeto evaluar los efectos contables que originará la Reforma y que afectará a muchas entidades, con la observación de que el autor no es un experto en la materia impositiva como tal, y que sus interpretaciones y evaluaciones se basan en su formación y en la práctica por años como contador público colegiado de Venezuela. Otras interpretaciones, evaluaciones y decisiones podrían ser formuladas por otros profesionales de acuerdo con el rol con que actúen. Las entidades deben consultar a sus asesores de impuestos y asesores contables antes de aplicar cualquier decisión en relación con la Reforma.

Vigencia y Aplicación de la Reforma

Para todos los efectos, la Reforma comenzó a regir en la fecha de su publicación en la Gaceta Oficial (18 de noviembre de 2014) y se aplicará a los ejercicios que se inicien durante su vigencia. Por tal motivo, las entidades cuyos ejercicios se inicien a partir del 18 de noviembre de 2014 tendrán que aplicar los cambios que las afecten. Debido a que la mayoría de las entidades en Venezuela han seleccionado el año calendario como su ejercicio contable, el primer ejercicio fiscal que será afectado por la Reforma para esas entidades es el que comienza el 1 de enero de 2015. Cierta planificación fiscal puede aplicarse para sacar ventajas de la aplicación de la Reforma en 2014.

Por tales motivos, es necesario que esas entidades evalúen lo antes posible todos los efectos de la Reforma para aplicar los cambios que sean necesarios, legales y convenientes antes de que finalice el año 2014.

Cambio del IPC por el INPC

Una modificación importante contenida en la Reforma es la eliminación del Índice de Precios al Consumidor (IPC) del Área Metropolitana de Caracas y su sustitución por el Índice Nacional de Precios al Consumidor (INPC), que es la base que deberá utilizarse a efectos de los cálculos del ajuste por inflación fiscal a partir de 2015. Al cambiar la base, las entidades tendrán que hacer todos los cálculos de nuevo porque el INPC contiene datos diferentes a los del IPC y porque no existen datos del INPC anteriores al 31 de diciembre de 2007. No obstante, se supone que la Administración Tributaria debe publicar una Providencia aclarando cómo debe hacerse el cambio de base.

Adelantándome, mi opinión es que tendría que aplicarse la Disposición Transitoria Segunda de la Resolución No. 08-04-01 del Banco Central de Venezuela del 3 de abril de 2008, que contiene las Normas que Regulan el Índice Nacional de Precios al Consumidor (INPC) y que establece lo siguiente:

“Los cálculos que, a partir de la primera divulgación oficial de los resultados del Índice Nacional de Precios al Consumidor (INPC), ordenen o instruyan Leyes, Reglamentos, Decretos, Resoluciones, Providencias, Circulares, y demás instrumentos normativos o actos administrativos de efectos generales, así como decisiones judiciales, que hayan de efectuarse basados en la variación de precios, en períodos cuya fecha de inicio sea anterior al 1° de enero de 2008, y de culminación posterior a dicha fecha, se efectuarán empleando el Índice de Precios al Consumidor del Área Metropolitana de Caracas hasta el 31 de diciembre de 2007, y desde el 1° de enero de 2008, el Índice Nacional de Precios al Consumidor (INPC), sin perjuicio de lo establecido en el primer aparte del Artículo 5° de las presentes Normas.”

Es decir, las entidades tendrían que mantener los cálculos del ajuste por inflación fiscal con la data hasta el 31 de diciembre de 2007 basada en el IPC y de ahí en adelante tendrían que recalcular toda la información utilizando la data del INPC (1 de enero de 2008 en adelante), lo que producirá montos algo diferentes a los determinados hasta ahora, ya que el IPC presentaba cierta diferencia con respecto al INPC. Por ejemplo, al 31 de diciembre de 2013, el INPC presentaba un índice acumulado de 498,10 mientras que el IPC acumulado a la misma fecha era de 501,80.

Estimo que el proceso de cambio de base para los cálculos no debe ser muy complejo porque, básicamente, lo que habría que hacer es sustituir un índice por el otro al cierre del ejercicio, con la salvedad de las partidas del patrimonio, de las exclusiones fiscales al patrimonio y de algunos activos no monetarios (las construcciones en proceso, por ejemplo), sobre las cuales se requiere la aplicación de los índices a sus movimientos para lograr un resultado razonable al cierre del ejercicio. Las entidades deben avanzar rápidamente en revisar los cambios con sus asesores en materia de ajuste por inflación fiscal para programar el trabajo que sea necesario con tiempo.

Los efectos contables derivados de este cambio afectarían al impuesto diferido que han reconocido las entidades, ya que los nuevos montos del ajuste por inflación a efectos fiscales serán diferentes a los que se declararon hasta antes de la entrada en vigencia de la Reforma. Adicionalmente, la diferencia temporaria entre el ajuste por inflación contable de los activos no monetarios y el ajuste por inflación fiscal de los mismos activos, debería tender a eliminarse porque a efectos contables las entidades han venido calculando el ajuste por inflación con base en el INPC. La Reforma tendría el efecto, a reconocerse en 2015, de eliminar a futuro la diferencia temporaria relacionada con el ajuste por inflación de los activos no monetarios.

El cambio del IPC al INPC se recoge en la Reforma también en todos los artículos de la ley derogada donde se mencionaba al primero como base para determinadas disposiciones. Por lo tanto, los interesados deben consultar el texto de la Reforma para conocer con exactitud los artículos modificados.

Eliminación del Ajuste por Inflación Fiscal para Ciertas Entidades

La Reforma establece la eliminación del ajuste por inflación fiscal que venían aplicando las entidades bancarias, financieras, de seguros y de reaseguros. Dichas entidades tienen como ejercicio fiscal el año calendario y, por tanto, los efectos fiscales de la Reforma se recogerán en 2015. Debido a que se trata de un cambio que afecta específicamente a ese grupo de entidades, los efectos serán limitados en relación con el universo de entidades venezolanas.

Independientemente de las razones fiscales y económicas para este cambio y del hecho de que el mismo afecta a un número limitado de entidades, es importante conocer sus efectos contables, si es que existen dichos efectos.

De acuerdo con las prácticas contables de las entidades afectadas por el cambio, la mayoría de ellas lleva sus libros contables aplicando normas específicas promulgadas por los órganos reguladores correspondientes – Superintendencia de Bancos o Superintendencia de Seguros. La primera de dichas instituciones permite el reconocimiento del impuesto diferido sobre bases diferentes a las establecidas en las NIIF. La Superintendencia de Seguros no permite el reconocimiento del impuesto diferido en los estados financieros de las entidades que reportan bajo esas normas. Sin embargo, es evidente que cuando se aplicó el ajuste por inflación en las declaraciones de impuestos de todas las entidades afectadas por la Reforma, se determinó una diferencia temporaria por los activos no monetarios, al igual que sucede con el resto de entidades que reporta bajo las NIIF (bajo las NIIF Completas o la NIIF para las PyMES), que originó impuesto diferido.

También pudo originarse impuesto diferido en otras partidas del estado de situación financiera de esas entidades que se declaraban para efectos fiscales de forma diferente al reconocimiento contable (por ejemplo, en relación con el tratamiento de las inversiones en subsidiarias o por provisiones o activos no reconocidos fiscalmente pero sí contablemente).

Al final, lo que estaba sucediendo es que las entidades afectadas estaban declarando el ajuste por inflación sobre los activos no monetarios cuyo efecto no estaba siendo reconocido en los estados financieros de las compañías de seguros y de reaseguros, produciendo, como es claro, una distorsión que los usuarios de esos estados financieros no conocen. Para las mismas entidades, queda pendiente el impuesto diferido originado en otras partidas temporarias que no se ha reconocido contablemente aunque para efectos fiscales ya se han declarado como partidas no gravables o no deducibles.

Al entrar en vigencia la eliminación del ajuste por inflación fiscal, la distorsión comentada desaparecerá ya que para efectos locales no habrá partidas temporarias en lo que respecta al ajuste por inflación contable de los activos no monetarios.

Las entidades de seguros y de reaseguros que reportan a su casa matriz del extranjero sufrirán el impacto de la eliminación del ajuste por inflación porque en los estados financieros de esas entidades extranjeras con seguridad se ha reconocido el impuesto diferido de todas las partidas que lo originan. Al eliminar el ajuste por inflación fiscal, las partidas temporarias que originaron impuesto diferido tendrán que darse de baja de los cálculos de dicha partida, lo cual originará un efecto desconocido en los estados financieros de las entidades controladoras, pero probablemente insignificante. Quizás lo más conveniente es que esas entidades eliminen el impuesto diferido que hubieran creado sobre el ajuste por inflación antes del cierre de 2014 y no esperar hasta 2015 para hacerlo, pero cualquier decisión tendría que ser consultada con sus auditores y con la casa matriz.

Otras Modificaciones

Con base en los artículos afectados, revisaremos otras modificaciones y sus impactos contables, con la salvedad de que no son todas las modificaciones pues otras no tienen un efecto directo sobre la contabilidad de las entidades:

Numeral 6 del Artículo 27:

Artículo 27 – Para obtener el enriquecimiento neto global se harán de la renta bruta las deducciones que se expresan a continuación, las cuales, salvo disposición en contrario, deberán corresponder a egresos causados no imputables al costo, normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir el enriquecimiento:………..

6: Las pérdidas sufridas en los bienes destinados a la producción de la renta y no compensadas por seguros u otras indemnizaciones, cuando dichas pérdidas no sean imputables al costo.

En la Reforma ahora dice:

“6. Las pérdidas sufridas en los bienes que constituyen el activo fijo destinado a la producción de la renta” eliminando el término genérico “los bienes destinados a la producción de la renta.”

Interpretando lo anterior se puede concluir que las partidas que se hubieran provisto anteriormente como estimación para pérdidas en otros activos diferentes a los inventarios y al activo fijo, destinados a la producción de la renta y que no formaban parte del costo, no podrán deducirse en las declaraciones de rentas a partir de 2015 y las entidades tendrían que eliminar las que habían declarado en años anteriores, ajustando de paso el impuesto diferido que las diferencias temporarias por esas partidas originaron en los estados financieros. Una opción para evitar eso es aplicar las provisiones a los activos que las originaron y tomar la deducción en 2014, ajustando posteriormente el impuesto diferido que se hubiera reconocido sobre esas partidas.

Adicionalmente, en la Reforma se agregó un nuevo parágrafo al Artículo 27, el Décimo Noveno, que establece lo siguiente:

“Parágrafo Décimo Noveno – No se admitirá la deducción de pérdidas por destrucción de bienes de inventario o de bienes destinados a la venta; ni tampoco la de activos fijos destinados a la producción de la renta que no cumplan con las condiciones señaladas en el numeral sexto del presente Artículo”

Las condiciones establecidas en el numeral sexto se refieren a pérdidas por caso fortuito o fuerza mayor, no compensadas por seguros u otras indemnizaciones, siempre y cuando dichas pérdidas no sean imputables al costo.

Las entidades deberán consultar a sus asesores de impuestos en este asunto (y probablemente en los demás también) para aplicar adecuadamente los cambios en las declaraciones de 2014 y 2015, pero también deben consultar a sus auditores y asesores contables para determinar el curso correcto de acción en este y otros casos originados por la Reforma.

Artículo 55:

Artículo 55 – Se autoriza el traspaso de las pérdidas netas de explotación no compensadas hasta los tres (3) años subsiguientes al ejercicio en que se hubiesen sufrido. El Reglamento establecerá las normas de procedimiento aplicables a los casos de pérdidas del ejercicio y de años anteriores.

En la Reforma ahora se establece:

“Artículo 55 – Las pérdidas netas de explotación de fuente venezolana podrán imputarse al enriquecimiento de igual fuente, siempre que dichos enriquecimientos se obtuvieren dentro de los tres (3) períodos de imposición siguientes a aquél en que ocurrió la pérdida y dicha imputación no exceda en cada período del veinticinco por ciento (25%) del enriquecimiento.

Las pérdidas provenientes de fuente extranjera sólo podrán imputarse a enriquecimientos de igual fuente, en los mismos términos previstos en el encabezamiento de este Artículo.

El Reglamento establecerá las normas de procedimiento aplicables a los casos de pérdidas   del ejercicio y de años anteriores.”

Artículo 183:

Artículo 183. Las pérdidas netas por inflación no compensadas, sólo serán trasladables por un ejercicio.

Ahora dice:

“Articulo 183. Las pérdidas netas por inflación no compensadas, no podrán ser trasladadas a los ejercicios siguientes.”

Las modificaciones a los Artículos 55 y 183, en forma combinada, tienen varios efectos, a saber:

En primer lugar, se elimina el traspaso de las pérdidas originadas en el ajuste por inflación y las entidades ya no podrán deducirlas en los ejercicios posteriores a 2015. El efecto en este caso es que las entidades ya no tendrán derecho a rebajar esas pérdidas ni siquiera después de un año de haberlas declarado. Las pérdidas del mismo origen que se declararon en 2013 se podrán compensar hasta 2014. Por lo tanto, las entidades que habían reconocido el impuesto diferido por esas pérdidas tendrán que eliminarlo en 2014 independientemente de que las puedan utilizar o no.

En segundo lugar, hay un efecto por la modificación del Artículo 55 en el sentido de que sólo se podrá aplicar el 25% del enriquecimiento de cada año posterior al de la pérdida declarada en los tres años anteriores. Para entender este efecto podemos acudir a un ejemplo práctico que se presenta en el siguiente cuadro:

Lo que se observa en el ejemplo es que la entidad no puede utilizar la totalidad de las pérdidas traspasables declaradas y Bs87.500 no se aprovechan debido, principalmente, al tope establecido en la Reforma. Nuestra interpretación del nuevo Artículo 55 es que las pérdidas se van compensando a medida que la entidad declara enriquecimiento gravable, tomando en cuenta el tope establecido y las fechas en que se vencen las pérdidas.

En el ejemplo se observa que la pérdida de Bs100.000 de 2012 es compensada parcialmente en 2013 por Bs37.500 y en 2015 por Bs62.500, con lo cual se extinguen. Mientras, la pérdida de 2014 se compensa parcialmente en 2015 por Bs12.500, y en 2016 y 2017 por Bs25.000 y Bs75.000, que son los topes de ambos años.

El ejemplo puede complicarse o simplificarse como se desee. Por lo tanto, cada entidad afectada deberá hacer sus propios cálculos para establecer cómo podría aprovechar la mayor parte de las pérdidas que haya declarado, si es que eso es posible.

Habría que esperar la Providencia de la Administración Tributaria para aplicar legal y correctamente la modificación, pero a todo evento existe un efecto contable importante para las entidades que han incluido las pérdidas en sus cálculos del impuesto diferido activo. Como ahora hay un límite para aprovechar las pérdidas, ya no existe ninguna seguridad de que podrán utilizarse al 100%. Si se reconoció impuesto diferido activo sobre esas pérdidas, quizás lo más conveniente es darlo de baja y revelar el hecho en las notas a los estados financieros. Cualquier acción debe ser discutida con los auditores o los asesores contables de la entidad.

Numeral 10 del Artículo 14:

Dicho numeral, que fue eliminado, contenía la siguiente disposición:

Artículo 14. Están exentos de impuesto:……

10. Las instituciones dedicadas exclusivamente a actividades religiosas, artísticas, científicas, de conservación, defensa y mejoramiento del ambiente, tecnológicas, culturales, deportivas y las asociaciones profesionales o gremiales, siempre que no persigan fines de lucro, por los enriquecimientos obtenidos como medios para lograr sus fines, que en ningún caso distribuyan ganancias, beneficios de cualquier índole o parte alguna de su patrimonio a sus fundadores, asociados o miembros de cualquier naturaleza y que sólo realicen pagos normales y necesarios para el desarrollo de las actividades que les son propias. Igualmente, y bajo las mismas condiciones, las instituciones universitarias y las educacionales, por los enriquecimientos obtenidos cuando presten sus servicios dentro de las condiciones generales fijadas por el Ejecutivo Nacional.

Básicamente han sido afectadas todas las entidades identificadas en el numeral 10, entre las cuales se pueden incluir: organizaciones no gubernamentales sin fines de lucro, clubes de actividades deportivas, clubes de actividades de esparcimiento, fundaciones sin fines de lucro, organizaciones no lucrativas dedicadas a la promoción de la cultura y el deporte, y muchas otras que pueden ser fácilmente identificadas cuando se observa el numeroso grupo de entidades que no tienen fines de lucro.

Las implicaciones para las entidades que no gozarán de la exención del impuesto a partir de 2015 tendrán que ser evaluadas rápidamente para que sus administradores efectúen las gestiones que sean necesarias para que las incluyan, si eso fuera posible, como parte de las organizaciones mencionadas en el numeral 3 del mismo Artículo 14 que no fue modificado ni eliminado y que establece:

3. Las instituciones benéficas y de asistencia social, siempre que sus enriquecimientos se hayan obtenido como medio para lograr los fines antes señalados; que en ningún caso, distribuyan ganancias, beneficios de cualquier naturaleza o parte alguna de su patrimonio a sus fundadores, asociados o miembros y que no realicen pagos a título de reparto de utilidades o de su patrimonio.

Artículo 86:

En la Reforma se simplificó la redacción de este Artículo, el cual está referido a la designación de agentes de retención y simplemente autoriza a que mediante providencia general se designarán los agentes de retención y los porcentajes de cualquier enriquecimiento. También se eliminaron todos los parágrafos de la ley anterior.

Adicionalmente se agregó un nuevo Artículo 198 para complementar el Artículo 86, que establece:

“Hasta tanto la Administración Tributaria dicte las providencias previstas en el Artículo 86 del presente Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley, se seguirán aplicando las disposiciones previstas en el Decreto No. 1.808 del 23 de abril de 1997, publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela No. 36.203.”

El Decreto 1.808 se refiere al actual reglamento de retenciones que vienen aplicando todas las entidades desde 1997, lo cual significa que podrán introducirse cambios en definiciones, porcentajes de retención, procedimientos para documentar y enterar las retenciones, etc.

Por tanto, los interesados deben estar pendientes de la promulgación del nuevo instrumento sobre retenciones de impuesto sobre la renta para que adapten sus controles internos y procedimientos para cumplir con los deberes formales establecidos en el futuro.

Aplicación de los Cambios

Las entidades afectadas tendrán que aplicar los cambios a partir del ejercicio en que para ellas comience a tener vigencia la Reforma y los efectos de los mismos tendrán que reconocerse en los resultados y en las partidas del estado de situación financiera correspondientes. 

Aquellas entidades que decidan aplicar medidas de planificación fiscal en 2014 para tomar ventaja de los cambios, tendrán que consultar a sus auditores y/o asesores contables para acordar la forma de reconocimiento y las revelaciones que serían necesarias.

Texto de la Reforma

Los interesados en consultar el texto de la Reforma y de la ley reformada, pueden obtenerla en el repositorio de información de este Blog en Google Drive. Haga click aquí

Un resumen de los cambios puede obtenerlos haciendo click aquí.


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Lea también estos trabajos:

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Hipótesis de Negocio en Marcha 

La Ley de Precios y las NIIF