I. Introducción
En Venezuela se autorizó la
promulgación de las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF)
desde hace ya más de 10 años y las entidades las vienen empleando efectivamente
desde hace 7 años. Se ha recorrido un trayecto que en otros países apenas se
inicia, y se ha acumulado conocimiento y experiencia sobre las normas como
posiblemente en otras jurisdicciones no se ha logrado. Además, eventos legales,
económicos y financieros han afectado profundamente al país y a las entidades
que deben reportar bajo el marco de las NIIF, y esas entidades han tenido que
enfrentar retos y desafíos para aplicar las normas en forma adecuada sin
desvirtuar el marco conceptual bajo el cual se promulgaron.
Sin embargo, desde que inicié
la publicación de trabajos en este Blog para colaborar con profesionales
venezolanos y otros interesados en el conocimiento y aplicación de las NIIF, y durante mi participación en otras aplicaciones de las redes sociales, he observado que
todavía existe cierto desconocimiento sobre cómo aplicar esas normas, sobre
todo por quienes parecen no haber recibido entrenamiento formal sobre el tema o
que habiéndolo recibido, no conservan sus conocimientos sólidamente
establecidos como para resolver dudas y proceder adecuadamente para beneficio
de sus clientes o empleadores.
En este Blog he recibido muchos comentarios solicitando asesoría para resolver problemas puntuales relacionados con algún post en particular, lo cual es normal, ya que los temas que se incluyen en este portal se relacionan, por lo general, con nuevos pronunciamientos o tópicos novísimos que no son fáciles de aplicar, como por ejemplo, cuando desarrollé el trabajo sobre la Ley de Precios y sus Efectos Contables.
Mientras ejercí en Venezuela como instructor en innumerables cursos presenciales a los que asistieron un gran número de interesados en la NIIF para las PyMES (“la Norma”, de ahora en adelante), o en cursos especiales sobre las NIIF Completas, observé un desconcierto general en muchos participantes quienes pensaban que estaban asistiendo a una sesión de entrenamiento sobre un tema que ellos nunca habían visto. La inseguridad se basaba, en mi opinión, en la falacia de que las NIIF (en cualquiera de sus versiones) son principios de contabilidad diferentes a los que se aplicaban en el país antes de que se aprobaran esas normas. En realidad, eso no es cierto y más adelante explicaré por qué afirmo esto tan enfáticamente.
Adicionalmente, en el país se han introducido elementos extraños a las NIIF que han contribuido a confundir a los usuarios de las normas, a los preparadores de estados financieros y a los interesados en la información financiera. Los más importantes de esos elementos son la Providencia Administrativa Nº 003/2014 de la SUNDDE y el Manual de Requisitos Legales, Técnicos y Financieros emitido por el Servicio Nacional de Contrataciones (SNC). Ambos instrumentos han originado complicaciones innecesarias en el universo de aplicación de los principios contables de Venezuela porque, además de que en algunos casos parte de su contenido se desvía de dichos principios, en otros casos crean reglas que si no son aplicadas por los preparadores de la información financiera, podrían causar sanciones a las entidades emisoras de los estados financieros y a los profesionales de la Contaduría Pública.
II. Qué son los PCGA y cómo están Representados en Venezuela?
Los PCGA, en general, son los principios de contabilidad generalmente aceptados en Venezuela, los cuales están constituidos por las NIIF en sus dos versiones (las NIIF Completas y la NIIF para las PyMES), los Boletines de Aplicación (BA) y las Aclaratorias. En su conjunto, los PCGA se identifican como VEN-NIF, lo cual se explica a continuación.
En el BA VEN-NIF 0, Versión 5, emitido por la Federación de Colegios de Contadores Públicos de Venezuela (FCCPV), única Institución autorizada para promulgar principios de contabilidad generalmente aceptados en el país, se establece parcialmente lo siguiente:
“ALCANCE
6. Los principios de contabilidad generalmente aceptados en Venezuela serán aplicados por toda entidad que prepare sus estados financieros para usuarios externos o requeridos por cualquier disposición legal venezolana.
7. Se entiende por entidad, cualquier unidad identificable, que realice actividades económicas, constituida por combinaciones de recursos humanos, naturales y financieros, coordinados por una autoridad que toma decisiones encaminadas a la consecución de los fines para los cuales fue creada y que emite estados financieros como su principal fuente de información acerca de la entidad. Incluye tanto a personas naturales, empresarios individuales, formas asociativas de hecho o de derecho, una parte o combinación de ellas.
8. Las entidades que no persigan fines de lucro, al utilizar los principios de contabilidad generalmente aceptados en Venezuela podrán modificar las descripciones de partidas específicas de los estados financieros e incluso para éstos, cuando la terminología no se ajuste a este tipo de entidades.”
Adicionalmente, en el BA VEN-NIF 8, Versión 1, se establecen los siguientes
“ACUERDOS
5. Los principios de contabilidad generalmente aceptados en Venezuela VEN-NIF, se clasifican dos (2) grupos:
5.1. VEN-NIF GE, correspondientes a los principios de contabilidad que adoptarán las grandes entidades y están conformados por los Boletines de Aplicación (BA VEN-NIF), que deben ser aplicados conjuntamente con las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF Completas); y
5.2. VEN-NIF PYME, correspondientes a los principios de contabilidad que adoptarán las pequeñas y medianas entidades, conformados por los Boletines de Aplicación (BA VEN-NIF), que deben ser aplicados conjuntamente con la Norma Internacional de Información Financiera para Pequeñas y Medianas Entidades (NIIF para las PyMES)
6. La clasificación de gran entidad o pequeña y mediana entidad, será decidida por cada entidad, tomando como base los criterios que sean aprobados por el gremio de contadores públicos, diseñados con la finalidad de aplicación de uno de los dos grupos que conforman los VEN-NIF.”
Ciertas entidades que realizan actividades económicas específicas y que deben rendir cuentas públicamente, no aplican los principios de contabilidad generalmente aceptados sino normas contables que no cumplen con las NIIF y que son emitidas por los correspondientes organismos reguladores. Se incluyen en este grupo a los bancos, las instituciones financieras, las compañías de seguros y las de reaseguros.
Con anterioridad a la aprobación de los VEN-NIF como los principios de contabilidad generalmente aceptados en Venezuela, se aplicaban las denominadas Declaraciones de Principios de Contabilidad (DPC), que contenían normas que en algunos casos diferían de las NIIF pero que en otros coincidían con ellas. O simplemente, las NIIF contenían algunas normas que no estaban incluidas entre las DPC.
La más conocida y trajinada de las DPC, es la DPC-10, que estaba enfocada específicamente en el ajuste por inflación. La DPC-10 difería en algunos aspectos de las NIIF, porque contenía ciertas disposiciones (como el denominado Método Mixto) no reconocidas en las NIIF.
Sin embargo, antes de la adopción de las NIIF como principios de contabilidad generalmente aceptados en Venezuela, la FCCPV permitía la aplicación de las NIIF “en forma supletoria”; es decir, que si en las DPC no existía una norma para el adecuado tratamiento contable de alguna transacción, la entidad podía aplicar las NIIF supletoriamente.
Como indiqué, la FCCPV completó el esquema de los PCGA en Venezuela con la emisión de Aclaratorias y los Boletines de Aplicación (BA). En su conjunto, los PCGA son denominados VEN-NIF y como ya se indicó arriba, los VEN-NIIF GE aplican a las denominadas Grandes Entidades y los VEN-NIF PYME a las Pequeñas y Medianas Entidades.
Por lo tanto, podemos llegar a algunas conclusiones preliminares, necesarias para entender el análisis posterior, como indico enseguida:
1. En Venezuela siempre han existido principios de contabilidad generalmente aceptados, y ya desde 1997 se podían aplicar las NIIF en forma supletoria a las DPC;
2. Toda entidad que requiera emitir estados financieros en Venezuela para usuarios externos, requeridos por cualquier disposición legal o por otras razonas (excepto las entidades que están regidas por leyes especiales), debe aplicar los VEN-NIF;
3. Los únicos PCGA que se pueden aplicar en Venezuela son los VEN-NIF, constituidos éstos por las NIIF Completas, la NIIF para las PyMES. los Boletines de Aplicación BA VEN-NIF y las Aclaratorias;
4. Ninguna instancia, disposición, reglamento, manual o providencia legal sustituye a los PCGA, tal y como están establecidos en Venezuela;
5. Otras entidades regidas por leyes especiales o reguladas por organismos públicos no aplican ni las NIIF, ni los VEN-NIF como su marco de reporte financiero en Venezuela. Sin embargo, a esas entidades se les pueden requerir estados financieros elaborados bajo las NIIF Completas para fines estrictamente de información para los reguladores.
III. Instrumentos que Crean Incertidumbres sobre la Aplicación de los PCGA
Algunos interesados han formulado preguntas en relación con ciertos instrumentos legales que crean incertidumbres sobre la aplicación de los PCGA. Los más señalados de esos instrumentos son la Providencia Administrativa Nº 003/2014 de la SUNDDE (“la Providencia”) y el Manual de Requisitos Legales, Técnicos y Financieros emitido por el Servicio Nacional de Contrataciones (“el Manual”).
La Providencia de la SUNDDE
Un trabajo sobre la Providencia, publicado en mi Blog en febrero de 2014 (y el más leído hasta la fecha), ha originado muchos comentarios de los lectores, referidos todos a preguntas y dudas sobre la aplicación de dicho instrumento legal. Hubo usuarios que indicaban que a partir de la promulgación de la Providencia habría que llevar un doble juego de libros contables (completamente falso); otro comentó: “Lo que debe hacer la FCCPV es redactar nuevamente las VEN-NIF, de manera que se ajusten más a las normativas gubernamentales, y no tanto a las NIIF impuestas por el IASB y FASB”; otros indicaban que lo más conveniente sería llevar un sistema de costos adecuado a la Providencia, pero no indicaban qué había que hacer con los libros legales; y, lo más lamentable de todo fue que muchos demostraron una grave falta de conocimientos sobre los PCGA. Ver La Ley de Precios y las NIIF en Venezuela.
El trabajo fue publicado, precisamente para advertir los graves problemas que se presentarían en las entidades obligadas a mantener ciertos controles para demostrar que los costos de los bienes y servicios que ofrecen al público están apegados a la normativa de la Providencia, porque, en mi opinión, su texto vulnera la validez y aplicabilidad de los PCGA relativos a inventarios, costos y gastos. Quizás, la redacción de dicho instrumento, por la premura con la que fue publicada, y/o por la falta de discusión y de divulgación, originó esas dudas de los usuarios. Pero lo más notable observado en los comentarios de los usuarios es que en muchos casos se podía inferir que las entidades que ellos representaban nunca han utilizado una “estructura de costos”, lo cual permitiría concluir que la contabilidad de esas entidades no habría sido llevada de un todo de acuerdo con los PCGA.
El Manual de la SNC
El Manual tiene otras características y pudiera interpretarse que su contenido no está vinculado directamente con los PCGA, lo cual no es cierto. No es mi intención hacer un análisis de dicho instrumento ya que, en mi opinión, no hay ninguna posibilidad de que sea modificado por la autoridad gubernamental que lo emitió y porque, aparentemente, las autoridades contables solo se han limitado a un proceso de consultas para solucionar algunas dudas con respecto a asuntos de auditoría, más bien que para demostrar la problemática que se presenta con los PCGA. Es conveniente aclarar que el Manual es únicamente aplicable por las personas naturales y jurídicas interesadas en inscribirse o actualizarse ante el Registro Nacional de Contratistas (RNC). No interpreto, de ninguna manera, que la obligación de presentar información financiera para cumplir con los requisitos de ese organismo pueda calificarse como un acto de “rendición de cuentas”, sino como una actuación para presentar cierta información necesaria para calificar como contratista del estado.
Algunos de los aspectos que contiene el Manual y que considero comprometen la aplicación de los PCGA, son los siguientes (los números de referencia y los textos fueron copiados textualmente):
“3.1 Estados Financieros elaborados de acuerdo a los Principios Contables Generalmente Aceptados en Venezuela que se encuentren vigentes, por el Colegio de Contadores Públicos correspondiente, a costos históricos y ajustados por efectos de inflación.”
De acuerdo con los PCGA, no existen “estados financieros a costos históricos y ajustados por efectos de la inflación”. Sólo existen estados financieros con propósitos de información general, y en las NIIF (tanto en las NIIF Completas como en la NIIF para las PyMES) se identifican claramente esos estados financieros. La costumbre de solicitar “información histórica” a las entidades se originó hace años, cuando imperaban las DPC en el país y muchos usuarios no comprendían bien el concepto del ajuste por inflación. Los bancos y las instituciones financieras siempre se han negado a aceptar estados financieros ajustados por inflación y siempre han solicitado que se adjunte una “información histórica”, quizás para ellos poder hacer sus análisis financieros. Cuáles son las razones para que en el Manual se soliciten esos “estados financieros a costos históricos” es un misterio para mí.
El asunto origina también problemas a los auditores que tienen que opinar sobre esos “estados financieros” y desconozco cómo se están redactando los informes de auditoría en esas condiciones. Pero el punto es que no pueden existir dos juegos de estados financieros ya que eso compromete la veracidad, la razonabilidad, la confiabilidad y la comparabilidad de la información financiera en una economía hiperinflacionaria como la de Venezuela.
En otro aparte, el Manual establece:
“3.1.1.2 No se aceptan Estados Financieros Consolidados con filiales.”
Normalmente, las NIIF requieren que una controladora (la matriz) presente estados financieros consolidados. La NIC 27 prescribe los requerimientos de contabilización e información a revelar para inversiones en subsidiarias, negocios conjuntos y asociadas cuando una entidad prepara estados financieros separados.
La NIIF para las PyMES no requiere la presentación de estados financieros separados para la entidad controladora o para las subsidiarias individuales. Sin embargo, en ausencia de una norma específica, los usuarios pueden acudir a las NIIF Completas para determinar el adecuado tratamiento contable del asunto. En este caso, las PyMES acudirían a la NIC 27 para elaborar los estados financieros separados que requiere el SNC.
Ahora bien, tomando en cuenta que existe una gran diferencia entre estados financieros separados y estados financieros consolidados, el requerimiento de la SNC obliga a las entidades a preparar dos set de estados financieros para que sean auditados, lo cual crea costos adicionales para esas entidades y origina la posible tendencia entre los usuarios a elaborar estados financieros separados únicamente, los cuales no informan razonablemente la realidad financiera del grupo. Por otra parte, para que los auditores puedan emitir su opinión sobre cada juego de estados financieros (los separados y los consolidados), deben asegurarse de cumplir adecuadamente con las Normas de Auditoría e identificar claramente cuándo se trata de una opinión sobre estados financieros consolidados y cuándo se trata de estados financieros separados. Los interesados deben consultar las NIAS para adecuarse a esas normas.
IV. Qué Aplica: Las NIIF Completas o la NIIF para las PyMES?
Parece existir cierto desconocimiento entre algunos preparadores de estados financieros sobre cuál es el conjunto de normas que debe aplicar una determinada entidad. Eso lo responde la NIIF para las PyMES.
Cualquier entidad puede aplicar las NIIF Completas sin ninguna limitación de tamaño, tipo, ubicación o características, pero el costo de aplicar dicho conjunto de normas y su complejidad son factores que originaron, entre otros, la necesidad de emitir la NIIF para las PyMES. En la Sección 1 de esa norma se establece lo siguiente:
“Alcance pretendido de esta NIIF
1.1 Se pretende que la NIIF para las PyMES se utilice por las pequeñas y medianas entidades (PyMES). Esta sección describe las características de las PyMES.
Descripción de las pequeñas y medianas entidades
1.2 Las pequeñas y medianas entidades son entidades que:
(a) no tienen obligación pública de rendir cuentas, y
(b) publican estados financieros con propósito de información general para usuarios externos. Son ejemplos de usuarios externos los propietarios que no están implicados en la gestión del negocio, los acreedores actuales o potenciales y las agencias de calificación crediticia.
1.3 Una entidad tiene obligación pública de rendir cuentas si:
(a) sus instrumentos de deuda o de patrimonio se negocian en un mercado público o están en proceso de emitir estos instrumentos para negociarse en un mercado público (ya sea una bolsa de valores nacional o extranjera, o un mercado fuera de la bolsa de valores, incluyendo mercados locales o regionales), o
(b) una de sus principales actividades es mantener activos en calidad de fiduciaria para un amplio grupo de terceros. Este suele ser el caso de los bancos, las cooperativas de crédito, las compañías de seguros, los intermediarios de bolsa, los fondos de inversión y los bancos de inversión."
Queda muy claro al leer el texto anterior, que si una entidad no tiene obligación pública de rendir cuentas, puede utilizar perfectamente la NIIF para las PyMES y no es obligatorio que aplique las NIIF Completas, incluso ni siquiera para cumplir con los requisitos del Manual del SNC. En el párrafo 3.1 de ese instrumento se requieren (textualmente): “Estados Financieros elaborados de acuerdo a los Principios Contables Generalmente Aceptados en Venezuela que se encuentren vigentes, por el Colegio de Contadores Públicos correspondiente.” La NIIF para las PyMES es uno de los PCGA. Ver arriba la sección II para completar la visión sobre este punto.
Por otra parte, una entidad que haya elegido inicialmente las NIIF Completas como su marco de reporte financiero, si cumple con lo establecido en los párrafos arriba transcritos de la Sección 1 de la NIIF para las PyMES puede, perfectamente, migrar a esa Norma cumpliendo con los requisitos para el cambio. Abajo, en la Sección V explico cómo es el proceso para esa transición que por lo demás está ratificado en el BA VEN-NIF 6, Versión 1. Al contrario, una entidad que haya venido reportando bajo la NIIF para las PyMES y que cumpla con alguno de los requerimientos arriba detallados (por ejemplo, que tenga que rendir cuentas públicamente), debe cambiar a las NIIF Completas aplicando la NIIF 1 y todos los procedimientos establecidos en esa norma.
La Guía para las Micro Entidades
En junio de 2013, el IASB publicó la Guía para Micro Entidades que apliquen la NIIF para las PYMES (“la Guía”). La Guía acompaña a la NIIF para las PyMES, pero no es parte de ella. En la introducción de ese documento se establece lo siguiente:
“IN2 – Esta Guía pretende ayudar a las micro entidades que quedan dentro del alcance de la NIIF para las PYMES, es decir, que no tienen obligación pública de rendir cuentas (véase el párrafo G2), y se requiere que preparen estados financieros con propósito de información general de acuerdo con la NIIF para las PyMES emitida en julio de 2009 (por ejemplo, según la ley en sus jurisdicciones) o decida hacerlo así, para identificar más fácilmente los requerimientos de la NIIF para las PYMES que son relevantes para ellas. No es una Norma separada para micro entidades.”
No he podido encontrar ninguna disposición, autorización o denegación en la página de la FCCPV que indique que cualquier entidad que se considere una Micro Entidad puede utilizar la Guía y solamente hay un link en esa página para bajar el documento directamente desde el sitio de la IASB. Tampoco existe ningún documento de la FCCPV que establezca cuándo se puede considerar que una entidad es una Micro Entidad, a pesar de que los beneficios para las entidades que pudieran aplicar la Guía serían muy importantes porque no tendrían que aplicar la NIIF para las PYMES en toda su extensión.
Es conveniente tomar en cuenta que la Guía se refiere a las Micro Entidades de la siguiente manera:
“IN4 – Esta Guía no define una micro entidad en términos cuantitativos. Una jurisdicción puede tomar la decisión de definir una micro entidad en términos cuantitativos o proporcionar indicadores adicionales de características típicas para señalar cuándo debe utilizarse esta Guía en esa jurisdicción. Una micro entidad es normalmente una entidad muy pequeña con transacciones sencillas que habitualmente tiene las características siguientes:
(a) pocos empleados y a menudo gestionada por el propietario;
(b) niveles bajos o moderados de ingresos de actividades ordinarias y activos brutos; y
(c) no
(i) tiene inversiones en subsidiarias, asociadas o negocios conjuntos;
(ii) mantiene o emite instrumentos financieros complejos; y
(iii) emite acciones u opciones sobre acciones para los empleados u otras partes a cambio de bienes o servicios.”
De manera que si una entidad cumple con esas características, podría utilizar la Guía como sus PCGA (específicamente, la NIIF para las PyMES), pero estaría sujeta a que si requiere un dictamen de un contador público, emitido después de una auditoría o de una revisión limitada, dicho profesional tendría que indicar que los estados financieros no están elaborados de acuerdo con PCGA (VEN-NIF), ya que, como señalé anteriormente, la Guía no aparece mencionada en ninguno de los boletines BA ni en las Aclaratorias de la FCCPV.
Esta situación debe ser tomada en cuenta por las entidades interesadas en aplicar la Guía, ya que otro organismo público (el Servicio Autónomo de Registros y Notarías – SAREN) publicó una Resolución que estableció requerimientos en cuanto a estados financieros e informes de auditoría de entidades interesadas en registrar públicamente ciertos documentos relacionados con sus actividades mercantiles, en cumplimiento del Código de Comercio y otras leyes.
No obstante, lo anterior no aplica al Informe del Comisario que debe ser presentado por las entidades cuando registran anualmente las actas de las asambleas ordinarias. No se requiere que el Comisario realice una auditoría para rendir su informe y dicho cargo puede ser ejercido por un licenciado en administración, un contador público, o un economista. Por lo tanto, el trabajo que realiza el Comisario no tiene que cumplir con las normas de auditoría y cualquiera de los profesionales mencionados podría emitir su informe basándose en los estados financieros elaborados por la micro entidad utilizando la NIIF para las PyMES mediante la aplicación de la Guía.
V. Transición o Adopción?
Algunos han preguntado qué hacer en el caso de una entidad que nunca ha aplicado las NIIF y si esa entidad ahora debe hacer la transición a esas normas o estaría adoptándolas por primera vez. La pregunta puede parecer impertinente hoy en un país que aprobó el plan para la aplicación de esas normas hace más de 10 años, en 2004 (en esa fecha no había sido promulgada la NIIF para las PyMES), aunque en realidad, las NIIF Completas fueron aprobadas para comenzar a aplicarse en los ejercicios que finalizaron a partir del 31 de diciembre de 2008. La NIIF para las PyMES fue inicialmente aprobada en Venezuela para aplicarse a partir de los ejercicios que finalizaran el 31 de diciembre de 2010, pero luego esa fecha se cambió al 31 de diciembre de 2011.
Por tanto, toda entidad que presentó estados financieros el 31 de diciembre de 2008 y que optó por utilizar las NIIF Completas, debió aplicar esas normas en la fecha indicada, y tomando en cuenta que debía presentar información comparativa, por lo menos por dos años, también debió presentar la información financiera de 2007 bajo las NIIF Completas. El año de aplicación para esas entidades fue el 2008 y el de transición, el año 2007.
Lo mismo ocurrió con las pequeñas y medianas entidades. Esas entidades debieron presentar por primera vez la información financiera de 2011, comparativa con 2010, aplicando la NIIF para las PyMES. El año de aplicación para esas entidades fue el 2011 y el de transición, el año 2010.
Por lo tanto, una entidad que nunca aplicó ni las NIIF Completas ni la NIIF para las PyMES y que haya operado en los dos últimos ejercicios, tendrá obligatoriamente que preparar dos juegos de estados financieros bajo la norma que le aplique: el que corresponde al año de aplicación y al del año de transición.
Por ejemplo: una entidad califica como PyME; cierra el 31 de diciembre; viene preparando sus estados financieros bajo las DPC; nunca aplicó las NIIF; y ahora opta por aplicarlas. Esa entidad puede esperar hasta el cierre de 2015 (el año de aplicación) para cerrar su primer ejercicio utilizando la NIIF para las PyMES, pero también debe aplicarla en 2014 (el año de transición) para poder presentar la información comparativa. Sin embargo, esa misma entidad podría decidir que su año de transición es el 2013 y el de aplicación el 2014, presentando ambos años sobre la misma base.
La razón de decidir cuál es el año de aplicación es importante a efectos de utilizar las normas apropiadamente. Bajo las NIIF Completas existe la NIIF 1 que establece las reglas para la aplicación, por primera vez, de esas normas. Si se utiliza la NIIF para las PyMES se debe utilizar la Sección 35 como se explica más adelante. En todo caso, si se trata de una PyME, la entidad debe revisar completamente las Secciones de la Norma que le apliquen para dar reconocimiento apropiado a las transacciones y operaciones que serían afectadas por el cambio de principios, afectando los resultados de cada año correctamente (lo que corresponda al año de transición y lo que corresponda al año de aplicación), o llevando a resultados de años anteriores lo que corresponda a años previos a la transición.
Los usuarios de la NIIF para las PyMES deben tomar en cuenta que en la Sección 35 se establecen ciertas exenciones para las entidades que no puedan recabar, resumir o preparar determinada información, bien porque no tienen los recaudos completos o porque el costo de prepararlos resulta demasiado alto en comparación con los beneficios esperados. La Norma es sumamente flexible ya que el interés del IASB es permitir que todas las pequeñas y medianas entidades puedan aplicar la Norma sin mayores costos ni esfuerzos desmedidos.
VI. Qué Sucede si la Entidad Nunca ha Aplicado la NIIF para las PyMES?
Con base en lo anteriormente expuesto, debo recalcar que si una entidad nunca aplicó la NIIF para las PyMES (las entidades que deben rendir cuentas estaban obligadas a utilizar las NIIF Completas desde que se aprobaron oficialmente), deberíamos concluir que esa entidad ha venido empleando las DPC (u otro marco contable desconocido) para preparar su información financiera, cualquiera que haya sido el destino o la utilización que se le hubiera dado a dicha información: para uso de los accionistas o de otros interesados; para que el Comisario realizara su trabajo; o para cualquier otro propósito restringido.
Si esa entidad decide aplicar la NIIF para las PyMES como la base para la preparación de sus estados financieros, independientemente del año en que tome esa decisión, simplemente debe revisar la Sección 35; la Aclaratoria de la FCCPV de agosto de 2012 (los interesados pueden bajarla haciendo click en este vínculo); y todas y cada una de las otras secciones de que consta la Norma, para determinar cómo la afectan. Lo mismo es aplicable a una entidad que apruebe la utilización de la Guía para las Micro Entidades.
Es conveniente y muy importante destacar que la Aclaratoria mencionada arriba establece un procedimiento muy especial para las entidades que calificaban como PyMES y que no aplicaron la Norma al 31 de diciembre de 2011 o en fecha de cierre inmediata posterior, pues se supone que continuaron aplicando las DPC como su marco contable, en forma errada. La Aclaratoria establece otros requerimientos para otras entidades en otras condiciones.
Debido a que la Aclaratoria no se adapta exactamente a lo prescrito en la Sección 35 de la Norma, los preparadores de información financiera que no tengan conocimientos adecuados o que adolezcan de todos los instrumentos para utilizarla adecuadamente, deberían solicitar asesoría a contadores públicos que sí tengan esa experticia. Esto último es más importante si la entidad debe entregar información financiera debido a cualquier requerimiento de tipo legal.
VII. Qué Norma Aplica una Subsidiaria o una Sucursal de una Entidad Extranjera que Reporta bajo las NIIF Completas?
Subsidiaria
Una subsidiaria (o filial) domiciliada en Venezuela, que debe reportar a la controladora o casa matriz (la entidad extranjera), puede adoptar la norma que más le convenga, excepto si la controladora le impone la obligación de aplicar las NIIF Completas o la NIIF para las PyMES.
El párrafo 1.6 de la NIIF para las PyMES establece lo siguiente:
“No se prohíbe a una subsidiaria cuya controladora utilice las NIIF completas, o que forme parte de un grupo consolidado que utilice las NIIF Completas, utilizar esta NIIF en sus propios estados financieros si dicha subsidiaria no tiene obligación pública de rendir cuentas por sí misma. Si sus estados financieros se describen como en conformidad con la NIIF para las PyMES, debe cumplir con todas las disposiciones de esta NIIF.”
Lo anterior significa que si la subsidiaria venezolana no tiene obligación de rendir cuentas públicamente por sí misma, entonces no está obligada a aplicar las NIIF Completas, y sus estados financieros preparados de acuerdo con la NIIF para las PyMES pueden ser consolidados con los de la controladora sin mayores inconvenientes.
Por supuesto, si la controladora reporta bajo las NIIF Completas y exige a su subsidiaria venezolana que elabore estados financieros bajo dichas normas, dicha entidad debe hacerlo cumpliendo con todos los requisitos establecidos en las mismas. En ese caso existirían dos juegos de estados financieros elaborados sobre dos bases diferentes, ambas perfectamente aceptables. Otra forma de actuar, para evitar costos, es que la controladora le exija a la subsidiaria la elaboración del “puente” entre los estados financieros elaborados con la NIIF para las PyMES y las NIIF Completas. Así se ahorran costos y la controladora puede utilizar la información financiera de la subsidiaria, incluyendo las revelaciones correspondientes, para efectos de la consolidación.
Sucursal
Las sucursales son entidades semejantes a las subsidiarias, pero con ciertas características que las diferencian. De acuerdo con información obtenida en la página de CONAPRI, se reconoce la existencia de sucursales como medios de inversión de la siguiente manera:
“Por otra parte, se permite igualmente a las empresas extranjeras la apertura de sucursales en Venezuela, una vez que se cumpla con las disposiciones establecidas al efecto en el Código de Comercio. A diferencia de las subsidiarias, para las sucursales el órgano societario que haya acordado su apertura, deberá indicar el capital asignado, el cual deberá ser efectivamente ingresado al país y registrado.
En el Código de Comercio venezolano, se reconoce expresamente (Artículo Nº 354) a las sociedades constituidas en el extranjero la posibilidad de establecer sucursales en el país. Esta forma societaria podrá ser utilizada cuando la sucursal no constituya el objeto principal de la sociedad; en tal sentido, la sucursal conserva su nacionalidad, a pesar de que se considera domiciliada en Venezuela. A diferencia de las subsidiarias, las sucursales no tienen personalidad jurídica distinta a la de la casa matriz.
Dependiendo de la forma societaria que adopte la sucursal, deberá cumplir con las disposiciones que prevé el Código de Comercio; es decir, si adopta la forma de sociedad en nombre colectivo o en comandita simple, debe cumplir con los mismos requisitos establecidos para las sociedades nacionales: documento constitutivo, registro, etc. Si la forma adoptada es la de sociedad por acciones, deberá registrarse en el Registro de Comercio del lugar donde está la agencia o explotación, y publicará en un periódico de la localidad el contrato social y demás documentos necesarios para la constitución de la compañía, conforme a las leyes de su nacionalidad, y una copia debidamente legalizada de los artículos referentes a esas leyes. Igualmente, acompañará para su archivo en el cuaderno de comprobantes, los estatutos de la compañía.”
Las sucursales no son mencionadas explícitamente en las NIIF de la misma manera como sí se reconoce a las subsidiarias, a las asociadas y a los negocios conjuntos. El hecho de que las sucursales, generalmente, no poseen un patrimonio (no emiten acciones) y por sus propias características de constitución, se asume que son una especie de segmento de una controladora que optó por no constituir una sociedad por acciones, lo cual las hace diferentes, aunque en el fondo operan como si fueran una subsidiaria. En la Ley de Impuesto sobre la Renta existen disposiciones específicas que afectan a las sucursales.
Las mismas consideraciones mencionadas para las subsidiarias en cuanto a la aplicación de las NIIF, son totalmente endosables a las sucursales. Pueden reportar bajo las NIIF Completas o bajo la NIIF para las PyMES, siempre y cuando no correspondan a una sucursal de una entidad que está obligada a rendir cuentas públicamente, como sucede con un banco, por ejemplo.
VIII. NIIF y VEN-NIF
En un contexto de comparación, ambos cuerpos de normas no son exactamente iguales. La introducción de los boletines BA VEN-NIF y de las Aclaratorias como parte de los VEN-NIF ocasiona diferencias que pueden causar que los estados financieros de las entidades que se elaboran bajo esos principios no sean exactamente comparables con los de entidades que aplican estrictamente los textos de las NIIF (sean éstos los de las NIIF Completas o los de la NIIF para las PyMES).
De allí que cuando se emiten estados financieros bajo los VEN-NIF, las revelaciones deben ser completas para orientar a los usuarios sobre las diferencias que existen con las NIIF, y las opiniones de los auditores deben referirse a las normas nacionales en vez de referirse a las normas internacionales. Algunos podrán opinar que las diferencias no son significativas y que no se requiere tal grado de refinación como para hacer más revelaciones que las requeridas en las NIIF; sin embargo, las normas demandan una correcta aplicación de los principios contables y de las normas de auditoría.
IX. Cambios en las NIIF
Cambios en las NIIF Completas
Las NIIF Completas son objeto de modificación constante por parte del IASB. De allí que los interesados en esas normas deben mantenerse alertas permanentemente para no perder la sintonía con los cambios que son introducidos periódicamente. Afortunadamente, el IASB publica y ofrece literatura actualizada sobre esas normas que puede ser adquirida por cualquier interesado en la tienda de la Institución. Un problema difícil de solucionar con esos cambios es que el IASB no publica una relación de las modificaciones con sus fechas a medida que se van produciendo o cuando entran en vigencia, y las únicas pistas que quedan deben ser organizadas y controladas por los interesados por medio de las noticias que van apareciendo en el portal de la Institución, en publicaciones de firmas de contadores, en la prensa especializada o en los propios archivos de los afectados.
Cambios en la NIIF para las PyMES
Esta norma no ha sido modificada desde su promulgación en 2009. Sin embargo, la IASB consideró que una de las principales responsabilidades del Grupo de Implementación de la Norma (SMEIG) ha sido considerar preguntas de implementación manifestadas por los usuarios y desarrollar propuestas de guías no obligatorias en forma de preguntas y respuestas (Q&A). Estos Q&A pretenden ayudar a quienes usan la NIIF para las PyMES a reflexionar sobre cuestiones contables específicas. El programa de Q&A ha sido limitado y solamente se han publicado siete Q&A finales. Tres de esos siete se relacionan con la posibilidad de que una entidad elija usar la NIIF para las PYMES. Actualmente no se están desarrollando Q&A adicionales por parte del SMEIG. A la fecha, la FCCPV no se ha pronunciado sobre los Q&A, pero como no son guías obligatorias de acuerdo con las políticas del IASB, su aplicación sería optativa por parte de las entidades.
Sin embargo, es conveniente tomar nota de que está en curso una revisión integral de la Norma y se espera que en el último trimestre de 2015 sea promulgado el texto final después que se hayan cumplido todos los procedimientos de consultas, discusiones, modificaciones, etc. por parte del IASB. Esa Institución también ha anunciado que se abrirá un lapso mínimo de un año (2016) para que los interesados se actualicen en cuanto a los cambios que se introduzcan, y que la nueva Norma entraría en vigencia el 1º de enero de 2017, permitiéndose su aplicación anticipada después que sea promulgada.
Lo anterior significa que todos los interesados y los afectados tendrán que dedicarse a actualizar sus conocimientos para conocer y aplicar los cambios en forma adecuada. Se anticipa que los cambios deben ser reconocidos en forma retroactiva, aplicando lo establecido en la Sección 10.
El párrafo 10.12 de la Norma establece para estos casos lo siguiente:
“Aplicación retroactiva
10.12 Cuando se aplique un cambio de política contable de forma retroactiva de acuerdo con el párrafo 10.11, la entidad aplicará la nueva política contable a la información comparativa de los periodos anteriores desde la primera fecha que sea practicable, como si la nueva política contable se hubiese aplicado siempre.
Cuando sea impracticable determinar los efectos en cada periodo específico de un cambio en una política contable sobre la información comparativa para uno o más periodos anteriores para los que se presente información, la entidad aplicará la nueva política contable a los importes en libros de los activos y pasivos al principio del primer periodo para el que sea practicable la aplicación retroactiva, el cual podría ser el periodo actual, y efectuará el correspondiente ajuste a los saldos iniciales de cada componente del patrimonio que se vea afectado para ese periodo.”
X. Conclusión
Los PCGA, representados por los VEN-NIIF, son los únicos principios de contabilidad generalmente aceptados en Venezuela, bajo los cuales se rigen las entidades que requieren reportar su información financiera para propósitos generales. No obstante, cualquier entidad puede emplear cualquier otro cuerpo de principios diferentes (como los US GAAP) para presentar su información financiera, aunque esa información no estará de acuerdo con los PCGA en Venezuela.
Los preparadores de la información financiera, así como los usuarios y otros interesados en dicha información, incluyendo las instituciones oficiales, están obligados a su actualización permanente ya que los PCGA están en constante evolución.
Por su parte, la Institución autorizada para promulgar los PCGA debe garantizar a todos los usuarios e interesados en la información financiera preparada de acuerdo con esos principios, que los que se aplican en Venezuela sean los últimos pronunciamientos aprobados a nivel internacional, con las modificaciones necesarias para adaptarlos a las circunstancias del país.
