Por cortesía de la firma venezolana de contadores públicos García Gómez & Asociados, y por tratarse de un tema de relevante actualidad e importancia para personas jurídicas y naturales, se publica el presente análisis elaborado por el experto en ciencias tributarias Wladimir García C., socio de asesoría tributaria y legal de dicha Organización.
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31 de agosto de 2018
2 de febrero de 2017
Declaración de ISLR de Contribuyentes Especiales
Uno de los usuarios de este Blog envió el siguiente comentario con el fin de obtener mi opinión:
Buenos días Licenciado.
Una empresa que es etiquetada como contribuyente especial a finales del mes de octubre de 2016, debe presentar su declaración de islr del 2016, considerando el ajuste por inflación?
"José: Con relación a lo que pregunta tu usuario, es esa clase de preguntas donde uno quisiera dar la respuesta lógica según la ley, pero aquí no hay mucha certeza ni lógica. El Código Orgánico Tributario (2014) señala esto (el texto de la norma es el mismo del COT 2001):
Artículo 8.— Las leyes tributarias fijarán su lapso de entrada en vigencia. Si no lo establecieran, se aplicarán una vez vencidos los sesenta (60) días continuos siguientes a su publicación en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela. Las normas de procedimientos tributarios se aplicarán desde la entrada en vigencia de la ley, aun en los procesos que se hubieren iniciado bajo el imperio de leyes anteriores. Ninguna norma en materia tributaria tendrá efecto retroactivo, excepto cuando suprima o establezca sanciones que favorezcan al infractor. Cuando se trate de tributos que se determinen o liquiden por períodos, las normas referentes a la existencia o a la cuantía de la obligación tributaria regirán desde el primer día del período respectivo del contribuyente que se inicie a partir de la fecha de entrada en vigencia de la ley, conforme al encabezamiento de este artículo.
Cuando comenzó el año, este contribuyente no era especial, por lo tanto, comenzó el año sujeto al ajuste por inflación. Eso sería lo que se desprende del último párrafo del artículo 8 mencionado. Sin embargo, cuando vaya a declarar, el portal del SENIAT lo tendrá registrado como especial, y muy probablemente, los mecanismos internos de verificación van a generar algún tipo de inconsistencia porque siendo especial use la sección del ajuste por inflación. Aquí especulo, porque no hemos tenido ningún caso.
Hasta donde se conoce sobre las declaraciones hechas hasta el 31 de enero, cuando se inicia el proceso, una de las preguntas que hace el sistema es si aplica o no el ajuste por inflación, y esta pregunta aparece a pesar de ser un contribuyente especial. No hemos comprobado qué pasa si siendo especial, se marca la condición de “Sí aplica reajuste”.
Puede ocurrir que si el reajuste origina ganancia o pérdida, el contribuyente no solo deba decidir si le aplica, sino también qué le conviene más. Tampoco sabemos cuál es el caso. Esto corresponde al plano de las interpretaciones y la planificación. Conocemos que hay especialistas que pudieran defender a contribuyentes cuya decisión es alegar que la eliminación del ajuste es ilegal e inconstitucional.
Ahora bien, meditando en una respuesta conservadora para tu Blog, ante la ausencia de una normativa que expresamente regule estos casos, lo aconsejable sería que el contribuyente afectado eleve una consulta de tres maneras concurrentes: 1) Personalmente, en las taquillas de asistencia al contribuyente a ver qué le informan; 2) Por correo electrónico, a ver si tiene la suerte de ser atendido de forma útil, porque a veces no atienden estos casos tan complejos y 3) Por escrito, siguiendo el procedimiento del artículo 240 y siguientes del COT 2014 que establece:
Artículo 240.— Quien tuviere un interés personal y directo podrá consultar a la Administración Tributaria sobre la aplicación de las normas tributarias a una situación de hecho concreta. A ese efecto, el consultante deberá exponer con claridad y precisión todos los elementos constitutivos de la cuestión que motiva la consulta, pudiendo expresar su opinión fundada.
En este caso, como el contribuyente no tendrá tiempo de recibir la respuesta antes de declarar, tendría que hacer la consulta exponiendo cuál fue la posición asumida por el contribuyente (la que más le convenía, por ejemplo), y que si esa no es la correcta, que la Administración le informe entonces cuál era la correcta, para hacer valer el artículo 244 que dice:
Artículo 244.— No podrá imponerse sanción a los contribuyentes que, en la aplicación de la legislación tributaria, hubieren adoptado el criterio o la interpretación expresada por la Administración Tributaria en consulta evacuada sobre el asunto. Tampoco podrá imponerse sanción en aquellos casos en que la Administración Tributaria no hubiere contestado la consulta que se le haya formulado en el plazo fijado, y el consultante hubiere aplicado la interpretación acorde con la opinión fundada que haya expresado al formular la consulta.
El dilema es que, como indico antes, posiblemente los contribuyentes no tendrán tiempo de hacer la consulta y de recibir la respuesta porque el plazo legal es 30 días hábiles. En cualquier caso, puede hacerla, y si no le dan la razón, presentaría una declaración sustitutiva.
No es una pregunta sencilla de responder. La ausencia de normas claras siempre nos conduce a muchas dudas, porque las autoridades de la administración son muy discrecionales y luego es muy costoso defenderse de la ilegalidad.
Saludos,"
Los interesados en consultar a la Lic. Lemus para obtener asesoría profesional de primera calidad pueden contactarla directamente en Cifuentes, Lemus & Asociados.
13 de enero de 2016
Efectos Contables de la Reforma a la Ley de Impuesto sobre la Renta de Diciembre 2015
Mediante el Decreto No. 2.163 del 29 de diciembre de 2015, publicado
en la Gaceta Oficial Extraordinaria No. 6.210 del 30 de diciembre de 2015 (“el
Decreto”), fue nuevamente reformada la Ley de Impuesto sobre la Renta. Esta es
la segunda reforma importante a esa Ley desde que en noviembre de 2014 fueran
introducidos otros cambios de impacto contable importante sobre las entidades
venezolanas. Si está interesado en leer un trabajo publicado sobre la reforma
de noviembre de 2014, haga click aquí.
La nueva reforma (“la Reforma”), menor en su extensión que
la de noviembre de 2014, tiene impactos importantes contables sobre muchas
entidades venezolanas que a continuación se analizan.
Vigencia: El
artículo 10 del Decreto dispone que la Reforma entrará en vigencia al día
siguiente de su publicación en la Gaceta Oficial. Como la publicación fue hecha
el 30 de diciembre de 2015, aplicando lo establecido en el Artículo 8 del
Código Orgánico Tributario vigente, se interpreta que la Reforma afectará a los
ejercicios iniciados después de la vigencia del Decreto. Es decir, el ejercicio
2015 no es afectado por la Reforma, pero todas las entidades cuyos ejercicios
se inicien después del 30 de diciembre de 2015, sí quedarán afectadas de allí
en adelante.
Cambios en la
Estructura de la Ley: La Reforma suprimió dos artículos de la Ley
reformada en noviembre de 2014: los Artículos 56 y 57 que contenían las
disposiciones relativas a las rebajas por nuevas inversiones aplicables al
impuesto sobre la renta. Por lo tanto, comenzando con el Artículo 55 quedó
modificada la numeración y todas las referencias internas dentro de la Ley.
Esto significa que los interesados y afectados deben obtener el nuevo texto
íntegro de la Ley, incluido en la misma Gaceta Oficial indicada al inicio, con
la nueva numeración y nuevas referencias internas.
Eliminación de las
Rebajas por Nuevas Inversiones: En la eliminación de los Artículos 56 y
57 se identifican ciertos efectos contables de la Reforma. Mi interpretación es
que hasta 2015 las entidades podrán solicitar rebajas por nuevas inversiones e
incluirlas en su declaración de 2015, siempre que las hayan hecho antes del 30
de diciembre de 2015.
Por otra parte, todas las entidades que habían solicitado
rebajas por nuevas inversiones basadas en esos artículos y que no las habían utilizado
por no tener suficiente enriquecimiento gravable, pudieran haber reconocido un
impuesto diferido activo basándose en los VEN-NIIF. La Reforma no señala que
las rebajas solicitadas anteriormente y no utilizadas hasta 2015 quedaron
eliminadas. Sólo se interpreta que a partir de la vigencia de la Reforma, las
entidades ya no podrán solicitar nuevas rebajas por inversiones. Por tanto, las
entidades que reconocieron impuesto diferido activo podrán mantenerlo en sus
libros hasta que la porción no utilizada sea aplicada a enriquecimientos
obtenidos en años posteriores, con las limitaciones legales correspondientes, o
sea eliminada en una próxima declaración de impuestos.
Disponibilidad de
la Renta: La Reforma modificó los Artículos 5 y 32 de la Ley reformada
en noviembre de 2014. Esos artículos contienen disposiciones relativas a la
disponibilidad de la renta, las cuales tienen un efecto contable indirecto para
las entidades. Sin entrar a analizar en detalle el contenido de las
modificaciones de los dos artículos, solamente debo señalar que al cambiar la
oportunidad de la disponibilidad de ciertas rentas, se elimina uno de los
factores contables que originan impuesto diferido; es decir, la base fiscal de
ciertas partidas mencionadas en la Ley.
Anteriormente, por ejemplo, el Artículo 5 disponía que los enriquecimientos
provenientes de la cesión del uso o goce de bienes, muebles o inmuebles se
consideraban disponibles en el momento en que eran pagados. Una entidad que
había reconocido contablemente ingresos por concepto del arrendamiento de
inmuebles y no los había cobrado, podía (o debía) reconocer contablemente el
impuesto diferido pasivo que se originaba por la diferencia temporaria que
causaba la antigua Ley. Ya no se tendrá que reconocer impuesto diferido en ese
caso porque la Reforma eliminó el origen de la diferencia temporaria.
Utilizando este mismo enfoque, los interesados deben analizar las otras
partidas que anteriormente originaban impuesto diferido en sus entidades para
determinar si al aplicar la Reforma quedan eliminados los factores que causaban
las diferencias temporarias.
Obviamente, las partidas que ya fueron declaradas como no
gravables en años anteriores y que todavía conservan sus características de
partidas temporarias porque no se ha producido el hecho legal que determina su
disponibilidad impositiva, pueden conservar el impuesto diferido
correspondiente hasta tanto se cobren los montos que originaron dichas
diferencias temporarias.
El efecto contrario a lo anterior afecta a las entidades que
realizan los pagos de las partidas que originan los enriquecimientos a los que
se refiere el Artículo 5 de la Reforma. En el Artículo 32 se establece que,
para las entidades que pagan por los conceptos incluidos el Artículo 5, las
deducciones de esas partidas deben corresponder a egresos efectivamente pagados
en el ejercicio. Así, la base fiscal de esas partidas es el pago, mientras que
para efectos contables esos montos se acumulan aunque no hayan sido pagados.
Por tanto, la Reforma mantiene la misma disposición anterior y, al existir una
partida temporaria, se requiere el reconocimiento del impuesto diferido.
Nueva Tarifa de
Impuesto para Ciertas Entidades: En el Artículo 52 de la Ley reformada
en noviembre de 2014, se agregó un nuevo Parágrafo Primero para establecer que
los enriquecimientos netos provenientes de actividades bancarias, financieras,
de seguros o reaseguro, obtenidos por personas jurídicas o entidades
domiciliadas en el país, se gravarán con un impuesto proporcional del cuarenta
por ciento (40%). Es decir, a esas entidades corresponderá pagar un impuesto
mayor que el que pagaban al aplicar la Tarifa No. 2 del mismo Artículo 52.
Los efectos contables de la disposición modificatoria serán
reconocidos por las entidades afectadas a partir del año 2016. Si esas
entidades hubieran reconocido el impuesto diferido en sus estados financieros
preparados de acuerdo con las NIIF Completas, tendrán que modificar su cálculo
a partir de 2016, ya que la Reforma los obliga a pagar un impuesto proporcional
que probablemente es mayor al impuesto que han venido pagando hasta 2015. El
párrafo 47 de la NIC 12 Impuesto a las
Ganancias, establece:
“Los
activos y pasivos por impuestos diferidos deben medirse empleando las tasas
fiscales que se espera sean de aplicación en el período en el que el activo se
realice o el pasivo se cancele, basándose en las tasas (y leyes fiscales) que
al final del periodo sobre el que se informa hayan sido aprobadas, o
prácticamente aprobadas, terminado el proceso de aprobación.”
Las entidades que apliquen otra base contable como los US
GAAP, probablemente tendrán que aplicar el mismo enfoque anteriormente
explicado porque en relación con este tópico no existen diferencias entre dicha
base contable y las NIIF.
Incorporación en
la Ley del Concepto de Abono en Cuenta: En el Artículo 84 se incorpora
el concepto de abono en cuenta que antes sólo aparecía en el Reglamento de la
Ley y se establece que la retención del impuesto debe hacerse en el momento del
pago o el abono en cuenta, según lo que ocurra primero. Este cambio no tiene
efectos contables sobre las entidades sino un cierto impacto sobre su sistema
de control interno para el cumplimiento de los deberes formales en relación con
las retenciones.
Eliminación del
Ajuste por Inflación para los Contribuyentes Especiales: En el nuevo Artículo
171 (antes 173), se agrega en el segundo párrafo que los sujetos pasivos
considerados como especiales por el SENIAT quedarán excluidos del sistema de
ajuste por inflación previsto en la Ley.
En el nuevo Artículo 193 (antes 195)
se indica que en una Providencia de carácter general, el SENIAT dictará las
normas que regulen los ajustes contables[1] que
deberán efectuar los contribuyentes en virtud de la supresión del Sistema de
Ajuste por Inflación. Debe recordarse que en la reforma de noviembre de 2014,
una disposición semejante privó a los bancos, entidades financieras y empresas
de seguros y reaseguros de la posibilidad de aplicar el ajuste por inflación en
sus declaraciones de rentas a partir del año 2015.
Este es el cambio que tiene los mayores impactos contables
pero únicamente sobre las entidades que hayan sido calificadas por el SENIAT
como contribuyentes especiales. Esto no significa que sólo aplica a las Grandes
Entidades (como se definen en los VEN-NIIF), porque podría ser que una entidad
que se considere como una pequeña o mediana entidad (PyME) a efectos contables,
será afectada por la modificación de la Ley por el simple hecho de que el
SENIAT la ha calificado como contribuyente especial. Por tanto, el análisis que
sigue tiene efectos únicamente sobre los contribuyentes especiales.
Hasta 2015 podía asegurarse de que prácticamente no existía
diferencia temporaria por el hecho de que todas las entidades tenían que
ajustar por inflación sus estados financieros elaborados bajo VEN-NIIF y debían
calcular un ajuste por inflación basado en la Ley de Impuesto sobre la Renta.
Es decir, el mismo ajuste contable que se hacía sobre los activos no monetarios
debía hacerse para efectos impositivos. Sin embargo, en la Ley no se contempla
el concepto contable de ganancia o pérdida por posición monetaria que origina
un cargo o un crédito a los resultados por la tenencia de activos y pasivos
monetarios. Por el contrario, los ajustes al patrimonio que se establecen en el
ajuste por inflación fiscal no existen en la teoría contable. Ninguna de esas
partidas se consideraba que originaban diferencia temporaria.
Ahora, todas las entidades tendrán que seguir aplicando el
ajuste por inflación contable en sus estados financieros y deben contabilizar
la ganancia o pérdida por posición monetaria; reconocer los incrementos o
disminuciones sobre las partidas no monetarias y sus efectos sobre los
resultados del período (depreciación, costo de ventas, etc.) y sobre el
patrimonio. Desde el momento en que entra en vigencia la Reforma, la base
fiscal para los activos y pasivos no monetarios es el costo histórico y, por
tanto, el impuesto diferido que se haya reconocido por el ajuste por inflación
habrá que darlo de baja en libros.
Como punto de referencia en relación con la última
recomendación me refiero a la Providencia que publicó el SENIAT en septiembre
de 2015 (SNAT/2015/0021 del 30 de marzo de 2015 – Gaceta Oficial No. 40.744 del
11 de septiembre de 2015), mediante la cual se dispuso el desmontaje del ajuste
por inflación fiscal de los bancos, instituciones financieras y empresas de
seguros y reaseguros (ver comentario arriba). Al aplicar esa Providencia, las
entidades afectadas simplemente debieron reversar todos los asientos del ajuste
por inflación fiscal y llevar los libros fiscales correspondientes a los
valores históricos de los activos no monetarios y el patrimonio. A esas
entidades no se les permitió tampoco el traspaso de la pérdida neta por
inflación no compensada que se hubiera originado en ejercicios anteriores a
2015, a partir de dicho ejercicio fiscal.
Como se observa en el párrafo anterior, es presumible que el
SENIAT publicará una Providencia similar que afectará a los contribuyentes
especiales y, por tanto, la recomendación de la eliminación de cualquier activo
o pasivo de impuesto diferido originado por el ajuste por inflación, debería
ser reconocida en los libros de contabilidad tan pronto sea posible.
La última recomendación en relación con este asunto es que
como todas las entidades deben continuar reconociendo el ajuste por inflación contable,
debido al incremento desmedido de la inflación, los montos ajustados de los
activos no monetarios deben revisarse con respecto a su razonable recuperación.
Todos los saldos de esos activos deben compararse contra los valores razonables
para determinar el posible deterioro de valor y reconocer de una vez la posible
pérdida.
Texto de la
Reforma
Los interesados en obtener el texto oficial de la Reforma de
2015, pueden bajarlo haciendo click en este enlace.
[1] El término “ajustes contables” en la Reforma se refiere
a los libros fiscales que deben llevar los contribuyentes de acuerdo con lo
establecido en la Ley.
8 de diciembre de 2014
Efectos Contables de la Reforma a la Ley de Impuesto sobre la Renta de Venezuela
Nota Importante para los Lectores: El 13 de enero de 2016 publiqué un trabajo sobre la nueva Reforma a la Ley de Impuesto sobre la Renta de diciembre de 2015. Consulte los nuevos cambios introducidos por el Ejecutivo Nacional y sus efectos sobre los estados financieros de las entidades recargando esta página para ir al comienzo, donde aparece el trabajo.
Gracias,
=====================================================================
Mediante el Decreto No. 1.435 publicado en la Gaceta Oficial Extraordinaria No. 6.152 del 18 de noviembre de 2014, fue promulgada la Reforma a la Ley de Impuesto sobre la Renta (“la Reforma”) que originará efectos limitados sobre la mayoría de las entidades y efectos mayores sobre determinadas entidades específicamente afectadas por algunos de los cambios introducidos en esa importante ley.
Gracias,
=====================================================================
Mediante el Decreto No. 1.435 publicado en la Gaceta Oficial Extraordinaria No. 6.152 del 18 de noviembre de 2014, fue promulgada la Reforma a la Ley de Impuesto sobre la Renta (“la Reforma”) que originará efectos limitados sobre la mayoría de las entidades y efectos mayores sobre determinadas entidades específicamente afectadas por algunos de los cambios introducidos en esa importante ley.
Este trabajo tiene por objeto evaluar los efectos contables
que originará la Reforma y que afectará a muchas entidades, con la observación
de que el autor no es un experto en la materia impositiva como tal, y que sus
interpretaciones y evaluaciones se basan en su formación y en la práctica por
años como contador público colegiado de Venezuela. Otras interpretaciones,
evaluaciones y decisiones podrían ser formuladas por otros profesionales de
acuerdo con el rol con que actúen. Las entidades deben consultar a sus asesores
de impuestos y asesores contables antes de aplicar cualquier decisión en
relación con la Reforma.
Vigencia y Aplicación de la Reforma
Para todos los efectos, la Reforma comenzó a regir en la
fecha de su publicación en la Gaceta Oficial (18 de noviembre de 2014) y se
aplicará a los ejercicios que se inicien durante su vigencia. Por tal motivo,
las entidades cuyos ejercicios se inicien a partir del 18 de noviembre de 2014
tendrán que aplicar los cambios que las afecten. Debido a que la mayoría de las
entidades en Venezuela han seleccionado el año calendario como su ejercicio
contable, el primer ejercicio fiscal que será afectado por la Reforma para esas
entidades es el que comienza el 1 de enero de 2015. Cierta planificación fiscal
puede aplicarse para sacar ventajas de la aplicación de la Reforma en 2014.
Por tales motivos, es necesario que esas entidades evalúen
lo antes posible todos los efectos de la Reforma para aplicar los cambios que
sean necesarios, legales y convenientes antes de que finalice el año 2014.
Cambio del IPC por el INPC
Una modificación importante contenida en la Reforma es la
eliminación del Índice de Precios al Consumidor (IPC) del Área Metropolitana de
Caracas y su sustitución por el Índice Nacional de Precios al Consumidor (INPC),
que es la base que deberá utilizarse a efectos de los cálculos del ajuste por
inflación fiscal a partir de 2015. Al cambiar la base, las entidades tendrán
que hacer todos los cálculos de nuevo porque el INPC contiene datos diferentes
a los del IPC y porque no existen datos del INPC anteriores al 31 de diciembre
de 2007. No obstante, se supone que la Administración Tributaria debe publicar
una Providencia aclarando cómo debe hacerse el cambio de base.
Adelantándome, mi opinión es que tendría que aplicarse la
Disposición Transitoria Segunda de la Resolución No. 08-04-01 del Banco Central
de Venezuela del 3 de abril de 2008, que contiene las Normas que Regulan el
Índice Nacional de Precios al Consumidor (INPC) y que establece lo siguiente:
“Los cálculos que, a partir de la primera divulgación oficial de los
resultados del Índice Nacional de Precios al Consumidor (INPC), ordenen o
instruyan Leyes, Reglamentos, Decretos, Resoluciones, Providencias, Circulares,
y demás instrumentos normativos o actos administrativos de efectos generales,
así como decisiones judiciales, que hayan de efectuarse basados en la variación
de precios, en períodos cuya fecha de inicio sea anterior al 1° de enero de
2008, y de culminación posterior a dicha fecha, se efectuarán empleando el
Índice de Precios al Consumidor del Área Metropolitana de Caracas hasta el 31
de diciembre de 2007, y desde el 1° de enero de 2008, el Índice Nacional de
Precios al Consumidor (INPC), sin perjuicio de lo establecido en el primer
aparte del Artículo 5° de las presentes Normas.”
Es decir, las entidades tendrían que mantener los cálculos
del ajuste por inflación fiscal con la data hasta el 31 de diciembre de 2007 basada
en el IPC y de ahí en adelante tendrían que recalcular toda la información
utilizando la data del INPC (1 de enero de 2008 en adelante), lo que producirá
montos algo diferentes a los determinados hasta ahora, ya que el IPC presentaba
cierta diferencia con respecto al INPC. Por ejemplo, al 31 de diciembre de
2013, el INPC presentaba un índice acumulado de 498,10 mientras que el IPC
acumulado a la misma fecha era de 501,80.
Estimo que el proceso de cambio de base para los cálculos no
debe ser muy complejo porque, básicamente, lo que habría que hacer es sustituir
un índice por el otro al cierre del ejercicio, con la salvedad de las partidas
del patrimonio, de las exclusiones fiscales al patrimonio y de algunos activos
no monetarios (las construcciones en proceso, por ejemplo), sobre las cuales se
requiere la aplicación de los índices a sus movimientos para lograr un
resultado razonable al cierre del ejercicio. Las entidades deben avanzar
rápidamente en revisar los cambios con sus asesores en materia de ajuste por
inflación fiscal para programar el trabajo que sea necesario con tiempo.
Los efectos contables derivados de este cambio afectarían al
impuesto diferido que han reconocido las entidades, ya que los nuevos montos
del ajuste por inflación a efectos fiscales serán diferentes a los que se declararon
hasta antes de la entrada en vigencia de la Reforma. Adicionalmente, la
diferencia temporaria entre el ajuste por inflación contable de los activos no
monetarios y el ajuste por inflación fiscal de los mismos activos, debería
tender a eliminarse porque a efectos contables las entidades han venido
calculando el ajuste por inflación con base en el INPC. La Reforma tendría el
efecto, a reconocerse en 2015, de eliminar a futuro la diferencia temporaria
relacionada con el ajuste por inflación de los activos no monetarios.
El cambio del IPC al INPC se recoge en la Reforma también en
todos los artículos de la ley derogada donde se mencionaba al primero como base
para determinadas disposiciones. Por lo tanto, los interesados deben consultar
el texto de la Reforma para conocer con exactitud los artículos modificados.
Eliminación del Ajuste por Inflación Fiscal para Ciertas Entidades
La Reforma establece la eliminación del ajuste por inflación
fiscal que venían aplicando las entidades bancarias, financieras, de seguros y
de reaseguros. Dichas entidades tienen como ejercicio fiscal el año calendario
y, por tanto, los efectos fiscales de la Reforma se recogerán en 2015. Debido a
que se trata de un cambio que afecta específicamente a ese grupo de entidades,
los efectos serán limitados en relación con el universo de entidades
venezolanas.
Independientemente de las razones fiscales y económicas para
este cambio y del hecho de que el mismo afecta a un número limitado de
entidades, es importante conocer sus efectos contables, si es que existen
dichos efectos.
De acuerdo con las prácticas contables de las entidades
afectadas por el cambio, la mayoría de ellas lleva sus libros contables aplicando
normas específicas promulgadas por los órganos reguladores correspondientes –
Superintendencia de Bancos o Superintendencia de Seguros. La primera de dichas
instituciones permite el reconocimiento del impuesto diferido sobre bases
diferentes a las establecidas en las NIIF. La Superintendencia de Seguros no permite
el reconocimiento del impuesto diferido en los estados financieros de las
entidades que reportan bajo esas normas. Sin embargo, es evidente que cuando se
aplicó el ajuste por inflación en las declaraciones de impuestos de todas las
entidades afectadas por la Reforma, se determinó una diferencia temporaria por
los activos no monetarios, al igual que sucede con el resto de entidades que
reporta bajo las NIIF (bajo las NIIF Completas o la NIIF para las PyMES), que
originó impuesto diferido.
También pudo originarse impuesto diferido en otras partidas
del estado de situación financiera de esas entidades que se declaraban para
efectos fiscales de forma diferente al reconocimiento contable (por ejemplo, en
relación con el tratamiento de las inversiones en subsidiarias o por provisiones
o activos no reconocidos fiscalmente pero sí contablemente).
Al final, lo que estaba sucediendo es que las entidades
afectadas estaban declarando el ajuste por inflación sobre los activos no
monetarios cuyo efecto no estaba siendo reconocido en los estados financieros
de las compañías de seguros y de reaseguros, produciendo, como es claro, una distorsión
que los usuarios de esos estados financieros no conocen. Para las mismas entidades,
queda pendiente el impuesto diferido originado en otras partidas temporarias
que no se ha reconocido contablemente aunque para efectos fiscales ya se han
declarado como partidas no gravables o no deducibles.
Al entrar en vigencia la eliminación del ajuste por
inflación fiscal, la distorsión comentada desaparecerá ya que para efectos
locales no habrá partidas temporarias en lo que respecta al ajuste por
inflación contable de los activos no monetarios.
Las entidades de seguros y de reaseguros que reportan a su
casa matriz del extranjero sufrirán el impacto de la eliminación del ajuste por
inflación porque en los estados financieros de esas entidades extranjeras con
seguridad se ha reconocido el impuesto diferido de todas las partidas que lo
originan. Al eliminar el ajuste por inflación fiscal, las partidas temporarias
que originaron impuesto diferido tendrán que darse de baja de los cálculos de
dicha partida, lo cual originará un efecto desconocido en los estados
financieros de las entidades controladoras, pero probablemente insignificante.
Quizás lo más conveniente es que esas entidades eliminen el impuesto diferido
que hubieran creado sobre el ajuste por inflación antes del cierre de 2014 y no
esperar hasta 2015 para hacerlo, pero cualquier decisión tendría que ser
consultada con sus auditores y con la casa matriz.
Otras Modificaciones
Con base en los artículos afectados, revisaremos otras
modificaciones y sus impactos contables, con la salvedad de que no son todas
las modificaciones pues otras no tienen un efecto directo sobre la contabilidad
de las entidades:
Numeral 6 del Artículo 27:
Artículo 27 – Para obtener el enriquecimiento neto global se harán de
la renta bruta las deducciones que se expresan a continuación, las cuales,
salvo disposición en contrario, deberán corresponder a egresos causados no
imputables al costo, normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de
producir el enriquecimiento:………..
6: Las pérdidas sufridas en los bienes destinados a la producción de la
renta y no compensadas por seguros u otras indemnizaciones, cuando dichas
pérdidas no sean imputables al costo.
En la Reforma ahora dice:
“6. Las pérdidas sufridas en los bienes que constituyen el activo fijo
destinado a la producción de la renta” eliminando el término genérico “los bienes destinados a la producción de
la renta.”
Interpretando lo anterior se puede concluir que las partidas
que se hubieran provisto anteriormente como estimación para pérdidas en otros
activos diferentes a los inventarios y al activo fijo, destinados a la
producción de la renta y que no formaban parte del costo, no podrán deducirse
en las declaraciones de rentas a partir de 2015 y las entidades tendrían que
eliminar las que habían declarado en años anteriores, ajustando de paso el
impuesto diferido que las diferencias temporarias por esas partidas originaron
en los estados financieros. Una opción para evitar eso es aplicar las
provisiones a los activos que las originaron y tomar la deducción en 2014,
ajustando posteriormente el impuesto diferido que se hubiera reconocido sobre
esas partidas.
Adicionalmente, en la Reforma se agregó un nuevo parágrafo
al Artículo 27, el Décimo Noveno, que establece lo siguiente:
“Parágrafo Décimo Noveno – No se admitirá la deducción de pérdidas por
destrucción de bienes de inventario o de bienes destinados a la venta; ni
tampoco la de activos fijos destinados a la producción de la renta que no
cumplan con las condiciones señaladas en el numeral sexto del presente Artículo”
Las condiciones establecidas en el numeral sexto se refieren
a pérdidas por caso fortuito o fuerza mayor, no compensadas por seguros u otras
indemnizaciones, siempre y cuando dichas pérdidas no sean imputables al costo.
Las entidades deberán consultar a sus asesores de impuestos
en este asunto (y probablemente en los demás también) para aplicar
adecuadamente los cambios en las declaraciones de 2014 y 2015, pero también
deben consultar a sus auditores y asesores contables para determinar el curso
correcto de acción en este y otros casos originados por la Reforma.
Artículo 55:
Artículo 55 – Se autoriza el traspaso de las pérdidas netas de
explotación no compensadas hasta los tres (3) años subsiguientes al ejercicio
en que se hubiesen sufrido. El Reglamento establecerá las normas de
procedimiento aplicables a los casos de pérdidas del ejercicio y de años
anteriores.
En la Reforma ahora se establece:
“Artículo 55 – Las pérdidas netas de explotación de fuente venezolana
podrán imputarse al enriquecimiento de igual fuente, siempre que dichos
enriquecimientos se obtuvieren dentro de los tres (3) períodos de imposición
siguientes a aquél en que ocurrió la pérdida y dicha imputación no exceda en
cada período del veinticinco por ciento (25%) del enriquecimiento.
Las pérdidas provenientes de fuente extranjera sólo podrán imputarse a
enriquecimientos de igual fuente, en los mismos términos previstos en el
encabezamiento de este Artículo.
El Reglamento establecerá las normas de procedimiento aplicables a los
casos de pérdidas del ejercicio y de
años anteriores.”
Artículo 183:
Artículo 183. Las pérdidas netas por inflación no compensadas, sólo
serán trasladables por un ejercicio.
Ahora dice:
“Articulo 183. Las pérdidas netas por inflación no compensadas, no
podrán ser trasladadas a los ejercicios siguientes.”
Las modificaciones a los Artículos 55 y 183, en forma
combinada, tienen varios efectos, a saber:
En primer lugar, se elimina el traspaso de las pérdidas
originadas en el ajuste por inflación y las entidades ya no podrán deducirlas
en los ejercicios posteriores a 2015. El efecto en este caso es que las
entidades ya no tendrán derecho a rebajar esas pérdidas ni siquiera después de
un año de haberlas declarado. Las pérdidas del mismo origen que se declararon
en 2013 se podrán compensar hasta 2014. Por lo tanto, las entidades que habían
reconocido el impuesto diferido por esas pérdidas tendrán que eliminarlo en
2014 independientemente de que las puedan utilizar o no.
En segundo lugar, hay un efecto por la modificación del Artículo
55 en el sentido de que sólo se podrá aplicar el 25% del enriquecimiento de
cada año posterior al de la pérdida declarada en los tres años anteriores. Para
entender este efecto podemos acudir a un ejemplo práctico que se presenta en el
siguiente cuadro:
Lo que se observa en el ejemplo es que la entidad no puede
utilizar la totalidad de las pérdidas traspasables declaradas y Bs87.500 no se
aprovechan debido, principalmente, al tope establecido en la Reforma. Nuestra
interpretación del nuevo Artículo 55 es que las pérdidas se van compensando a
medida que la entidad declara enriquecimiento gravable, tomando en cuenta el
tope establecido y las fechas en que se vencen las pérdidas.
En el ejemplo se observa que la pérdida de Bs100.000 de 2012
es compensada parcialmente en 2013 por Bs37.500 y en 2015 por Bs62.500, con lo
cual se extinguen. Mientras, la pérdida de 2014 se compensa parcialmente en
2015 por Bs12.500, y en 2016 y 2017 por Bs25.000 y Bs75.000, que son los topes
de ambos años.
El ejemplo puede complicarse o simplificarse como se desee.
Por lo tanto, cada entidad afectada deberá hacer sus propios cálculos para
establecer cómo podría aprovechar la mayor parte de las pérdidas que haya
declarado, si es que eso es posible.
Habría que esperar la Providencia de la Administración
Tributaria para aplicar legal y correctamente la modificación, pero a todo
evento existe un efecto contable importante para las entidades que han incluido
las pérdidas en sus cálculos del impuesto diferido activo. Como ahora hay un
límite para aprovechar las pérdidas, ya no existe ninguna seguridad de que
podrán utilizarse al 100%. Si se reconoció impuesto diferido activo sobre esas
pérdidas, quizás lo más conveniente es darlo de baja y revelar el hecho en las
notas a los estados financieros. Cualquier acción debe ser discutida con los
auditores o los asesores contables de la entidad.
Numeral 10 del Artículo 14:
Dicho numeral, que fue eliminado, contenía la siguiente
disposición:
Artículo 14. Están exentos de impuesto:……
10. Las instituciones
dedicadas exclusivamente a actividades religiosas, artísticas, científicas, de
conservación, defensa y mejoramiento del ambiente, tecnológicas, culturales,
deportivas y las asociaciones profesionales o gremiales, siempre que no
persigan fines de lucro, por los enriquecimientos obtenidos como medios para
lograr sus fines, que en ningún caso distribuyan ganancias, beneficios de
cualquier índole o parte alguna de su patrimonio a sus fundadores, asociados o
miembros de cualquier naturaleza y que sólo realicen pagos normales y
necesarios para el desarrollo de las actividades que les son propias.
Igualmente, y bajo las mismas condiciones, las instituciones universitarias y
las educacionales, por los enriquecimientos obtenidos cuando presten sus
servicios dentro de las condiciones generales fijadas por el Ejecutivo
Nacional.
Básicamente han sido afectadas todas las entidades
identificadas en el numeral 10, entre las cuales se pueden incluir: organizaciones
no gubernamentales sin fines de lucro, clubes de actividades deportivas, clubes
de actividades de esparcimiento, fundaciones sin fines de lucro, organizaciones
no lucrativas dedicadas a la promoción de la cultura y el deporte, y muchas
otras que pueden ser fácilmente identificadas cuando se observa el numeroso
grupo de entidades que no tienen fines de lucro.
Las implicaciones para las entidades que no gozarán de la
exención del impuesto a partir de 2015 tendrán que ser evaluadas rápidamente
para que sus administradores efectúen las gestiones que sean necesarias para
que las incluyan, si eso fuera posible, como parte de las organizaciones
mencionadas en el numeral 3 del mismo Artículo 14 que no fue modificado ni
eliminado y que establece:
3. Las instituciones
benéficas y de asistencia social, siempre que sus enriquecimientos se hayan
obtenido como medio para lograr los fines antes señalados; que en ningún caso,
distribuyan ganancias, beneficios de cualquier naturaleza o parte alguna de su
patrimonio a sus fundadores, asociados o miembros y que no realicen pagos a
título de reparto de utilidades o de su patrimonio.
Artículo 86:
En la Reforma se simplificó la redacción de este Artículo,
el cual está referido a la designación de agentes de retención y simplemente
autoriza a que mediante providencia general se designarán los agentes de
retención y los porcentajes de cualquier enriquecimiento. También se eliminaron
todos los parágrafos de la ley anterior.
Adicionalmente se agregó un nuevo Artículo 198 para
complementar el Artículo 86, que establece:
“Hasta tanto la Administración Tributaria dicte las providencias
previstas en el Artículo 86 del presente Decreto con Rango, Valor y Fuerza de
Ley, se seguirán aplicando las disposiciones previstas en el Decreto No. 1.808
del 23 de abril de 1997, publicado en la Gaceta Oficial de la República
Bolivariana de Venezuela No. 36.203.”
El Decreto 1.808 se refiere al actual reglamento de
retenciones que vienen aplicando todas las entidades desde 1997, lo cual significa
que podrán introducirse cambios en definiciones, porcentajes de retención,
procedimientos para documentar y enterar las retenciones, etc.
Por tanto, los interesados deben estar pendientes de la
promulgación del nuevo instrumento sobre retenciones de impuesto sobre la renta
para que adapten sus controles internos y procedimientos para cumplir con los
deberes formales establecidos en el futuro.
Aplicación de los Cambios
Las entidades afectadas tendrán que aplicar los cambios a partir del ejercicio en que para ellas comience a tener vigencia la Reforma y los efectos de los mismos tendrán que reconocerse en los resultados y en las partidas del estado de situación financiera correspondientes.
Aquellas entidades que decidan aplicar medidas de planificación fiscal en 2014 para tomar ventaja de los cambios, tendrán que consultar a sus auditores y/o asesores contables para acordar la forma de reconocimiento y las revelaciones que serían necesarias.
Texto de la Reforma
Los interesados en consultar el texto de la Reforma y de la
ley reformada, pueden obtenerla en el repositorio de información de este Blog
en Google Drive. Haga click aquí
Un resumen de los cambios puede obtenerlos haciendo click aquí.
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Lea también estos trabajos:
Aplicación de las NIIF en Venezuela - Una actualización importante
Ajustes a Considerar para el Cierre de 2014
La Ley de Precios y las NIIF
Un resumen de los cambios puede obtenerlos haciendo click aquí.
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20 de noviembre de 2013
Sentencia sobre Permutas - Análisis Contable
El pasado mes de octubre 2013 se conoció
una sentencia del Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la
Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas que por su
trascendencia me permitiré evaluar en este trabajo. No es mi interés revisar o verificar
los aspectos legales, jurídicos ni impositivos de la sentencia, puesto que no
soy un experto en dichos asuntos y, por lo tanto, me limitaré exclusivamente a
revisar los aspectos contables que se pueden detectar alrededor de esta
sentencia como base para el análisis de sus consecuencias futuras e impactos
pasados.
La sentencia se refiere a ciertos
reparos hechos por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y
Tributaria (SENIAT) sobre la declaración de rentas de una contribuyente (persona
jurídica) correspondiente al ejercicio fiscal de 2008. En forma selectiva me
permito presentar a continuación detalles del reparo, únicamente para que los
lectores se familiaricen con los orígenes y la decisión adoptada por el tribunal.
Eso les permitirá analizar los asuntos contables en los que después me concentraré.
El caso se inició cuando el SENIAT
objetó como gastos no procedentes una cantidad aproximada a Bs998.000 sobre la
cual determinó una diferencia de impuesto sobre la renta aproximada de
Bs370.000, más multa por contravención por la cantidad de Bs688.000 e intereses
moratorios por la suma aproximada de Bs424.000. Selectivamente copio a
continuación ciertas secciones de lo que aparece en el escrito de la sentencia
(indentación y subrayados míos), en algunas de las cuales he suprimido
información que no aporta nada a este trabajo. Los interesados en leer la
sentencia completa pueden bajarla haciendo click aquí
Alegatos
del SENIAT
“…la actuación fiscal determinó que para el
ejercicio 01/01/2008 al 31/12/2008, la contribuyente realizó una inversión en
Bonos de la Deuda Pública Nacional (DPN) por la cantidad de Bs1.950.198,67, los
cuales fueron permutados por títulos valores en moneda extranjera, surgiendo
una pérdida de Bs998.611,99, conciliada por la recurrente como deducible en su
declaración definitiva de rentas para el ejercicio fiscal finalizado el 31 de
diciembre de 2008, que de acuerdo con los asientos y registros contables se
pudo evidenciar que las operaciones vinculadas con los bonos DPN, se generó una
perdida contable que fue considerada como otros egresos del ejercicio; en otras
palabras, la contribuyente realizó una serie de operaciones financieras
originadas en la compra de bonos de la
Deuda Pública Nacional, emitidos por la República Bolivariana de Venezuela, las
cuales posteriormente permutó en el mercado internacional por títulos valores
en moneda extranjera, resultando una pérdida fuera del territorio Nacional, la
cual rebajo su renta bruta resultando una disminución en su enriquecimiento neto
gravable y por ende el impuesto a pagar en el ejercicio 2008.”
Más adelante, al concretar su alegato en
contra del planteamiento efectuado por la representación judicial de la
contribuyente al objetar el reparo bajo el concepto de “Gastos no procedentes”,
por la cantidad de Bs988.611,99, la representante judicial de la República,
expone:
Que “…Es criterio del ente al cual
represento en la presente causa, que las pérdidas producto de las operaciones
con los Bonos de la Deuda Pública Nacional no podrán ser deducidas ni imputadas
al costo a los efectos de la determinación de la renta neta gravable, en razón
de que tales bienes están destinados a producir enriquecimientos exentos del
pago del impuesto sobre la renta,…”
Este razonamiento, según indica la
representación judicial de la República, obedece a lo dispuesto en los
artículos 73 del Código Orgánico Tributario; artículo numeral 13 de la Ley de
impuesto sobre la Renta; y en los artículos 64 parágrafo primero y 124
parágrafo segundo del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta, los
cuales transcribe, para después, expresar:
Que “…De conformidad con las normas
reglamentarias anteriores, las pérdidas sufridas en los bienes destinados a la
producción de enriquecimientos exentos o exonerados, no son deducibles ni
imputables al costo a los efectos de la determinación de la renta gravable…”
Que “Igualmente deben ser excluidas del
proceso de compensación de pérdidas previo a la aplicación tarifaria, las
pérdidas derivadas de bienes cuyos enriquecimientos estén exentos o
exonerados.” En refuerzo de este último planteamiento, transcribe el artículo 5
del Código Orgánico Tributario resaltando lo que dispone dicha norma con
respecto a la forma y manera restrictiva como deben interpretarse las normas tributarias
que acuerden beneficios o incentivos fiscales. A ese respecto, agrega:
Que “…las pérdidas producidas por las
operaciones con bonos de la deuda pública nacional, no son deducibles ni
imputables al costo a los efectos de la determinación de la renta neta gravable
con impuesto sobre la renta, puesto que los enriquecimientos producidos por
tales bienes se encuentran exentos del pago, o dicho de otra manera están
exentos del Impuesto Sobre La Renta que en sana lógica jurídica si al estar el
enriquecimiento exento de imposición, la pérdida también lo estará, esto en
aplicación de la Teoría del Riesgo a la Inversión, que supone la adquisición de
los títulos valores, en este caso, bonos de la República, los cuales están
sometidos al juego de la oferta y la demanda, criterio este asentado en
sentencia de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia,
de fecha 30 de enero de 2013, bajo el N° 00066… “
Que “…tratándose el asunto concreto de una
inversión en títulos valores exenta del Impuesto Sobre la Renta, por
disposición expresa del artículo 14, numeral 13 de la Ley de Impuesto sobre la
Renta, ni es deducible de la renta bruta a los fines de obtener el
enriquecimiento neto, conforme al artículo 27 (sic) ejusdem; la contribuyente
no podía deducir la pérdida en cambio que sufrió producto de la fluctuación del
valor de dichos títulos en el mercado de valores, con el objeto de obtener el
enriquecimiento neto global, ello en conformidad del Parágrafo Segundo del
artículo 124 del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, el cual trata
sobre las pérdidas no compensables, el cual como ya lo expresara claramente del
texto de la norma, las pérdidas derivadas de actividades económicas o de bienes
cuyos enriquecimientos estén exentos o exonerados del impuesto se excluirán de
las rebajas del impuesto sobre la renta.”
Que “…a criterio de esta representación de
la República, es errada la interpretación que sobre este punto hace la
representación judicial de la contribuyente referido a que la exención
consagrada en el artículo 14, numeral 13 (sic) ejusdem va dirigida a las
ganancias de capital e intereses que resulten de operaciones con títulos
valores, esto es, enriquecimientos asociados a la adquisición del título, luego
son precisamente las pérdidas de intereses y capital las que no pueden
imputarse en la determinación del impuesto sobre la renta a pagar de acuerdo
con lo previsto en el artículo 64 del Reglamento de la Ley…”
Del fondo de la controversia.
Del reparo por concepto de “Otros Gastos no
procedentes” Bs998.611,99.
En este caso, se trata del rechazo de la
deducción de la cantidad de Bs998.611,99, incluida por la contribuyente en su
declaración de rentas, en la partida “Otros Gastos”, como “Perdidas en Permuta
Bonos”, la cual es rechazada por la actuación fiscal (fiscalización) por
considerar que la contribuyente realizó una inversión de “Bonos de la Deuda
Pública Nacional” (DPN), por la cantidad de Bs1.950.198,67, los cuales fueron
permutados por títulos valores en moneda extranjera, surgiendo una pérdida de Bs988.611,99,
la cual es conciliada por la contribuyente, en su declaración definitiva de
rentas, como deducible, pero es rechazada por la actuación fiscal
(fiscalización) por el hecho que “...las operaciones que generaron esta pérdida
fueron realizadas en el mercado internacional...” En efecto en el Acta de
Reparo SNAT/INTI/GRTI/CE/RC/DF/2010/ISLR-00152-05, en relación con este
concepto, se indica:
“(...) Del mismo modo, la actuación fiscal
constató la existencia de asientos contables donde la contribuyente registro
las operaciones de venta de los mencionados títulos valores, las cuales fueron
realizadas por VENECREDIT en el mercado financiero internacional por debajo de
su valor nominal. Las correspondientes transacciones bancarias se
registraron contablemente en el Libro Mayor Analítico de la contribuyente, con
cargo en las cuentas No. 11101004 denominada “VENECRIDIT” No. 53102501 “Perdida
en Permuta Bonos”, y abonado a la cuenta No. 12150501 denominada “Inversión en
Bonos D.P.N.”
Así, de acuerdo con los asientos y
registros contables de la contribuyente, la actuación fiscal pudo evidenciar
que de las operaciones vinculadas con los bonos DPN, se generó una pérdida
contable que fue considerada como otros egresos del ejercicio, disminuyendo el
enriquecimiento neto gravable, lo cual se tradujo en una disminución del monto
del ISLR a pagar en el ejercicio 2008, tal como lo informó la contribuyente en
su Declaración Definitiva de ISLR.
Ahora bien, el último párrafo del artículo 4
de la Ley de Impuesto sobre la Renta publicada en Gaceta Oficial No. 36.629, de
fecha 16/02/2007, (...), establece que no se admitirá la imputación de pérdidas
provenientes de fuente extraterritorial al enriquecimiento o pérdida de fuente
territorial (...)”
Al confirmar este reparo con la decisión
recaída en el recurso jerárquico interpuesto (acto recurrido), ante el falso
supuesto de hecho alegado por la contribuyente, relacionado con la
extraterritorialidad del gasto atribuida por el acta de reparo, la administración
Tributaria señala que las operaciones de las cuales se generaron estas pérdidas
fueron realizadas en el Territorio Nacional; sin embargo, por ser pérdidas
sufridas en bienes destinados a la producción de enriquecimientos exentos, no
pueden deducirse ni imputarse al costo, todo de conformidad con lo dispuesto en
el artículo 14 numeral 13, articulo 27 numeral 22 y en el parágrafo primero del
artículo 64 del Reglamento de la ley de Impuesto sobre la Renta, aplicable
ratione temporis, con lo cual, advierte el Tribunal, el acto recurrido cae en
una contradicción, pues si la causa por la que se formuló el reparo es por el
hecho que el gasto no es territorial, no podía el acto recurrido cambiar esa
causa y confirmar el reparo sobre el hecho que el rechazo del gasto se produce
por ser pérdidas sufridas en bienes destinados la producción de
enriquecimientos exentos de impuesto sobre la renta. En efecto, en el acto
recurrido, se señala:
“(...) En consecuencia, las pérdidas
producidas por las operaciones con bonos de la deuda pública nacional, no son
deducibles ni imputables al costo a los efectos de la determinación de la renta
neta gravable con el impuesto sobre la renta, puesto que los enriquecimientos
producidos por tales bienes se encuentran exentos del pago, o dicho de otra
manera, destinados a la producción de rentas exentas del pago del referido
impuesto (...)”
Ahora bien, la contribuyente ha planteado la
nulidad del acto recurrido por el hecho de considerar que la Administración
Tributaria incurrió en un “falso supuesto de derecho por error en la
interpretación de los artículos 14 numeral 13, 27, numeral 6; 64 del Reglamento
de la ley de Impuesto sobre la Renta.
La representación judicial de la República,
al confirmar el contenido del acto, refuta este argumento señalando que el
rechazo de esta deducción obedece a lo dispuesto en los artículos 73 del Código
Orgánico Tributario; artículo 14 numeral 13 de la Ley de impuesto sobre la
Renta; y en los artículos 64 parágrafo primero, y 124 parágrafo segundo del
Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta, los cuales transcribe para
después expresar que “…De conformidad con las normas reglamentarias anteriores,
las pérdidas sufridas en los bienes destinados a la producción de
enriquecimientos exentos o exonerados, no son deducibles ni imputables al costo
a los efectos de la determinación de la renta gravable…”
De igual manera, sostiene la no
deducibilidad de esta pérdida en el hecho de la interpretación restrictiva de
la cual debe ser objeto la normativa relacionada con exención de los
enriquecimientos provenientes de bienes exentos del impuesto sobre la renta.
Frente a lo antes expuesto y de la revisión
de las actas procesales, el Tribunal observa que la Administración Tributaria
fundamenta el rechazo de la deducción de los gastos “Perdidas en Permuta Bonos”
sufridas por la sociedad mercantil recurrente, en lo siguiente: “si bien es
cierto que la contribuyente tenía la libertad de realizar inversiones a través
de distintos instrumentos financieros, como son los bonos denominados en
dólares emitidos por la República de Venezuela para cumplir con obligaciones
adquiridas en otras divisas, la pérdida que se genere por la operación de venta
de estos títulos, no está prevista como deducible de acuerdo con lo dispuesto
por el artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001, (…) además de
no corresponder a un gasto normal y necesario vinculado con el objeto de
producir enriquecimiento. Adicionalmente, de conformidad con lo dispuesto en el
numeral 13 del artículo 14 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001, los
enriquecimientos provenientes de los bonos de la deuda pública nacional se
encuentran exentos de impuesto, considerando que si bien tales enriquecimientos
se encuentran exentos de impuesto, en la misma medida la pérdida generada por
la venta de los mismos no podría ser deducible”.
Entonces, tratándose el presente asunto
del rechazo de la deducción incluida en el concepto “Otros Gastos”, bajo
denominación “Perdidas en Permuta Bonos”, debe este Tribunal, a los fines
debatidos, analizar el contenido de los artículos 14, numeral 13 y 27, numeral
6 de la Ley de Impuesto Sobre La Renta de 2001, aplicable ratione temporis, y
64 de su Reglamento, en los cuales se apoya la Administración tributara para
rechazar el gasto “Perdidas en Permuta Bonos.” A ese respecto, las
referidas disposiciones son del siguiente contenido:
“Artículo 14: Están exentos de impuesto: (…)
13. Los enriquecimientos provenientes de los
bonos de deuda pública nacional y cualquier otra modalidad de título valor
emitido por la República. (…)”.
“Artículo 27: Para obtener el
enriquecimiento neto global se harán de la renta bruta las deducciones que se
expresan a continuación, las cuales, salvo disposición en contrario, deberán
corresponder a egresos causados no imputables al costo, normales y necesarios,
hechos en el país con el objeto de producir el enriquecimiento: (…)
6.- Las pérdidas sufridas en los bienes
destinados a la producción de la renta y no compensadas por seguros u otras
indemnizaciones cuando dichas pérdidas no sean imputables al costo. (…)”.
(Destacados del Tribunal)).
Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la
Renta.
“Artículo 64.- Las pérdidas sufridas en el
ejercicio gravable en los bienes destinados a la producción del enriquecimiento
gravable, tales como las ocurridas por destrucción, rotura, consunción, desuso
y sustracción, serán deducibles cuando no hayan sido compensadas por seguros u
otra indemnización y no se hayan imputado al costo de las mercancías vendidas o
de los servicios prestados.
Parágrafo Primero. No podrán deducirse ni
imputarse al costo, a los fines de la determinación del enriquecimiento
gravable, las pérdidas sufridas en los bienes destinados a la producción de
enriquecimientos exentos o exonerados “
Precisado lo anterior, en el expediente
judicial se constata, concretamente en los folios 133 al 141 del expediente
judicial (Asunto AP41-U-2012-00591), que la contribuyente consignó los
comprobantes de la adquisición de bonos emitidos por la República Bolivariana
de Venezuela a través del Banco Provincial, de fechas 27 de noviembre, 1° y 3
de diciembre de 2003, y del Banco Mercantil del día 28 de noviembre de 2003.
Esta adquisición de bonos emitidos por República, por parte de la
contribuyente, representa la adquisición de títulos valores sobre los cuales la
República garantiza un rendimiento determinado y durante un tiempo determinado.
Ahora bien, aprecia el Tribunal que la
exención del impuesto sobre la renta de “…Los enriquecimientos provenientes de
los bonos de deuda pública nacional y cualquier otra modalidad de título valor
emitido por la República. (…)” a que se refiere la disposición contenida en el
numeral 13 del artículo 14 eiusdem, está referida al rendimiento que como tal
produzcan dichos bonos, pues luce contradictorio que los ingresos provenientes
de transacciones bursátiles, por ejemplo, en el mercado secundario
especulativo, bien que el contribuye actué en forma directa o como
intermediario en las distintas operaciones realizadas con estos bonos, que los
enriquecimientos que produzcan estas operaciones con bonos de la deuda pública
nacional resultasen no gravables con el mencionado tributo, pues estos ingresos
no figuran en los supuestos de hecho previstos en la referida Ley, de donde se
infiere que no son del tipo de beneficios que quiso el legislador estimular con
la exención.
Entiende el Tribunal que los ingresos
provenientes de colocaciones de dichos bonos en el mercado secundario, los
canjes de dichos bonos, las posibles ganancias en permutas efectuadas, si ese
fuere el caso, no provienen de los bonos si no de la operación mercantil que
con ellos se haya realizado; en consecuencia, no gozan de la exención de
impuesto sobre la renta, ya que dichas ganancias o enriquecimientos se
circunscriben a operaciones mercantiles entre personas jurídicas de derecho
privado, por lo que existen suficientes razones para considerar que dichos
ingresos provenientes de esas operaciones resultan gravables con el mencionado
tributo y, en criterio de este Tribunal, no encuadra en el supuesto de hecho
previsto en el numeral 13 del artículo 14 eiusdem, infiriéndose que no son del
tipo de beneficios que quiso el legislador estimular con la exención.
Concluye el Tribunal apreciando que la
ganancia (enriquecimiento) o pérdida que sea consecuencia de las operaciones
mercantiles realizadas con bonos de la deuda publica nadan tienen que ver con
el rendimiento garantizado por la República para cada bono. Luego, ese
rendimiento garantizado es al que está referido la exención de impuesto
prevista en el numeral 13 del artículo 14 de la Ley de Impuesto sobre la Renta,
pues independientemente de la ganancia o pérdida que se obtenga de la operación
mercantil, el rendimiento del bono siempre va a estar garantizado y; al mismo
tiempo, exento.
En virtud de lo expuesto, el Tribunal
considera que el rechazo del gasto “Perdidas en Permuta Bonos”, no luce
rechazable por aplicación del artículo 14 numeral 13 de la Ley de Impuesto
sobre la Renta.” Así se declara. En relación con el artículo 64 del Reglamento,
el cual también es aplicado por la Administración Tributaria para rechazar los
gastos “Perdidas en Permuta Bonos”, el Tribunal se permite las siguientes
consideraciones: Considera este Tribunal Superior, la necesidad de analizar el
rechazo del gasto “Pérdidas en Bonos Permuta”, por aplicación del artículo 64
del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta (2003), a la luz de la Ley
de Impuesto sobre la Renta de 2001.
En los artículos transcritos (27, numeral 6
de la Ley de Impuesto sobre la Renta; 64 parágrafo primero del Reglamento de la
mencionada ley) el Tribunal aprecia que entre las deducciones para producir el
enriquecimiento gravable que prevé la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001,
están las pérdidas sufridas en los bienes destinados a la producción de la
renta.
Precedentemente el Tribunal ha fijado su
criterio que la exención del impuesto sobre la renta de “…Los enriquecimientos
provenientes de los bonos de deuda pública nacional y cualquier otra modalidad
de título valor emitido por la
República. (…)” a que se refiere la disposición contenida en el numeral 13 del
artículo 14 eiusdem, está referida al rendimiento que como tal produzcan dichos
bonos, pues luce contradictorio que los ingresos provenientes de transacciones
bursátiles, por ejemplo, en el mercado secundario especulativo, bien que el
contribuye actué en forma directa o como intermediario en las distintas
operaciones realizadas con estos bonos, que los enriquecimientos que produzcan
estas operaciones con bonos de la deuda pública nacional resultasen no gravables
con el mencionado tributo, pues estos ingresos no figuran en los supuestos de
hecho previstos en la referida Ley, de donde se infiere que no son del tipo de
beneficios que quiso el legislador estimular con la exención. Y que el rechazo
del gasto “Perdidas en Permuta Bonos”, no luce rechazable por aplicación del
artículo 14 numeral 13 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.
Entonces, una primera deducción es que los
Bonos de la Deuda Pública adquiridos por la contribuyente; así como los bonos
en divisas que adquiere, posteriormente, al permutarlos, no constituyen bienes
destinados a la producción de la renta, en la forma en que éstos últimos son
señalados en el artículo 64 eiusdem, por lo que, según lo estima este Tribunal,
el rechazo del gasto “Pérdida en permuta bonos” por parte, de la Administración
Tributaria, por considerar que no provienen de los bienes destinados a la
producción de la renta, luce errada.
También, sobre la base de las mismas
disposiciones transcritas, el Tribunal considera que una segunda interrogante a
ser deducida en este caso estriba en precisar si los gastos “perdidas en bonos
permutas” se produjeron por destrucción, rotura, consunción, desuso y
sustracción, de los bienes destinados a la producción de la renta. A este
respecto, partiendo de la premisa que los bonos de la deuda pública comprados
por la contribuyente; así como los bonos en divisa adquiridos por permuta de
estos bonos, no son bienes destinados a la producción de la renta, en los
términos previstos en la Ley de Impuesto sobre la Renta y su Reglamento; el
Tribunal precisa que los gastos “perdidas en bonos permutas”, no se ha
originado por destrucción, rotura, consunción, desuso y sustracción, de algún
bien destinado a la producción de la renta, por tanto, el rechazo de estos
gastos “perdidas en bonos permutas”, por parte del acto recurrido al considerar
que provienen de bienes exentos, en criterio del Tribunal, luce errado. Así se
declara.
No obstante, la precedente declaratoria, el
Tribunal debe emitir pronunciamiento sobre la legalidad o no del reparo
confirmado por el acto recurrido.
En este sentido, considera necesario
advertir que en fecha 23 de enero de 2003, se establece en la República
Bolivariana de Venezuela un régimen de control cambiario, en el cual se
contempla un mercado restringido para la compra y venta de divisas en el país;
fijándose una tasa de cambio única para la adquisición de divisas. En fecha 14
de septiembre de 2005, fue publicada la Ley Contra los Ilícitos Cambiarios
(LCIC), en la cual se establece que no constituyen ilícitos, por estar
exceptuadas, las operaciones en títulos valores.
De acuerdo con la normativa existente y
vigente para el ejercicio fiscal reparado las transacciones de permuta de
títulos valores no encuadran dentro de la definición de “divisa” contenida en
dicha ley, al disponerse en la ley mencionada que, a sus efectos, se entenderá
por Divisas: “La expresión monetaria moneda metálica, billetes de bancos,
cheques bancarios distintas del bolívar entendido este como la moneda de curso
legal en la República Bolivariana de Venezuela.”
En consecuencia, las transacciones con
títulos valores no son objeto de las penalidades establecidas en la normativa
legal y constituyen, al mismo tiempo, medios lícitos para la obtención de
divisas. El mecanismo para la obtención de divisas a través de permuta de bonos
consistía en:
1. La compra de bonos (Públicos o Privados),
a través de Casas de bolsa, expresados en bolívares.
2. Dichos bonos se permutan con otros
títulos liquidables en divisas extranjeras.
3. Al obtener los títulos en divisas
extranjeras, estos son vendidos, fuera del territorio nacional, a los fines de
obtener un pago en moneda extranjera.
Mientras que como supuestos para uso de las
divisas obtenidas por la permuta con bonos de la deuda, se indica: la compra de
mercancía, maquinarias, entre otros; pago de servicios a empresas domiciliadas
en el exterior; ahorro en moneda extranjera; y la distribución de dividendos.
Ahora bien, el Tribunal es del criterio de
que “las pérdidas por adquisición de divisas en el llamado “Mercado Permuta” se
producen de un modo totalmente distinto a las pérdidas cambiarias por
devaluación oficial; por lo tanto, en principio, la jurisprudencia sobre
pérdidas cambiarias no constituye un precedente aplicable a las pérdidas por
adquisición de divisas en el “Mercado Permuta”, ya que dicha jurisprudencia se
refiere exclusivamente a pérdidas cambiarias por devaluación oficial.
No obstante el precedente criterio, el
Tribunal estima que ciertos principios
desarrollados por la jurisprudencia para apreciar la existencia de las pérdidas
sufridas en el ejercicio gravable en los bienes destinados a la producción del
enriquecimiento gravable, sí pueden ser acogidos, por ser aplicables a las
pérdidas en general, tales como son: la causación de la pérdida; la relación de
la pérdida con la actividad económica del contribuyente y la necesidad o no de
que dicha “pérdida” cumpla con los requisitos genéricos de deducibilidad del
gasto (normalidad, necesidad, y territorialidad); y la posible ausencia de base
legal para rechazar la deducción de la pérdida.
En lo que respecta a la causación de la
pérdida es irrefutable que las pérdidas por adquisición de divisas en el
“Mercado Permuta” estarían causadas desde que se realiza la operación
respectiva.
A ese respecto, el reparo confirmado por el
acto recurrido deriva de que la contribuyente, en su declaración de renta del
ejercicio investigado, restó de la renta bruta, a los efectos de determinar su
renta neta, el gasto ocasionado por las pérdidas originadas en las operaciones
de permuta de bonos de la deuda pública, al considerar el Servicio Nacional
Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) que esos gastos por
“Pérdida en permuta bonos” no son deducibles a los efectos de determinar su
enriquecimiento neto gravable; estimándolos como una pérdida provenientes de
bienes exentos del impuesto sobre la renta que, por ende, no guardan una
relación de causalidad con la producción de la renta, ni estar contemplada como
deducción por los dispositivos contenidos en el artículo 27 numeral 6 y 22 de
la Ley de Impuesto sobre la Renta , ni con lo dispuesto en el artículo 64 de su
Reglamento. Así, de las actas procesales se observa que efectivamente la
recurrente efectuó operaciones de canje de bonos de la pública por bonos en
divisas, los cuales le produjeron las pérdidas allí señaladas, pues las
permutas se hicieron por un valor menor al de las divisas.
Asimismo, se observa que el objeto de la
contribuyente conforme lo establece su acta constitutiva, la cual consta en
autos, está referida la importación, fabricación, exportación, compra y venta,
al contado o plazos, permuta, pignoración de productos farmacéuticos,
veterinarios, medicinales, de belleza, aparatos de cirugía y uso médico. De
igual manera, se observa que en el desarrollo giro normal adquirió bonos de la
deuda pública para ser canjeados; obteniendo divisas, para luego ser cambiados
en dólares, generándose una perdida proveniente de la permuta.
Ahora bien, el Tribunal infiere de lo antes
expuesto que las operaciones de permuta de bonos constituyen una operación
típica comercial, de lícito comercio y del giro ordinario de compañías que
utilizan el sistema de canje de bonos, del cual puede generarse ganancias o
pérdidas. Dichas operaciones son calificadas como actos de comercio, conforme
al dispositivo contenido en el artículo 2, numeral 1 del Código de Comercio y
jurídicamente denominadas como “contratos de permuta” de bonos, por el cual
cada una de las partes se obliga a dar el derecho de propiedad (dominio) de una
cosa para recibir el derecho de dominio sobre otra y que, como consecuencia del
régimen de cambio implantado en la República Bolivariana de Venezuela, a partir
del año 2003, es un mecanismo legal para la obtención de divisas, según el
régimen de control de cambio; de todo lo cual, se evidencia la relación de
causalidad entre los actos que determinaron las pérdidas causadas por la
contribuyente en los ejercicio fiscal investigado y la actividad productora de
renta que ella realiza.
Por tanto, el Tribunal advierte que tales
operaciones de “Permuta de Bonos” no originó una pérdida de capital, ni de sus activos
permanentes que pudieran traducirse en una pérdida de bienes destinados a la
producción de la renta, como erradamente lo consideró el Servicio Nacional
Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), sino lo que se
produjo fue una disminución de sus ingresos, ocasionada por operaciones propias
del giro normal y ordinario de su negocio que, a su vez, son determinantes para
establecer su renta neta gravable. En tal virtud, es forzoso para este Tribunal
declarar la improcedencia del reparo formulado y confirmado a la partida “Otros
Gastos”, como “Perdidas en Permuta Bonos”. En consecuencia, se considera
procedente la legalidad del gasto por “Pérdida en Permuta de Bonos” imputado a
la renta bruta pretendido por la contribuyente, por la cantidad de Bs998.611,99.
Así se declara.
En cuanto al criterio de la Administración
Tributaria para rechazar los gastos “Pérdida en permuta de bonos”, al
considerarlos como no normales y necesarios, el Tribunal hace la siguiente
observación:
El Tribunal considera, contrariamente a lo
afirmado en el acto recurrido, que los referidos gastos “`Pérdida en permuta de
bonos” son normales y necesarios para producir la renta, para lo cual acoge
jurisprudencia reiterada de la Sala Político Administrativa del Tribunal
Supremo de Justicia, entre otras, en las sentencias números 01798, 01631, 02472
y 00538 de fechas 20 de noviembre de 2003, 30 de septiembre 2004, 9 de
noviembre de 2006 y 29 de abril de 2009, casos….., respectivamente, en las
cuales ha determinado lo que a continuación se transcribe:
“…En cuanto a la calificación del ‘gasto
necesario’ a los efectos de la deducibilidad del mismo, ha sido criterio
reiterado de este Alto Tribunal, por más de una década, separarse del concepto
rígido de la imprescindibilidad del gasto para producir la renta, que se venía
sosteniendo anteriormente, alegada por la representación fiscal, al admitir en
esas ocasiones que ciertos gastos hechos por las sociedades mercantiles en
razón de actividades que puedan contribuir a sus buenas relaciones laborales,
previstas o no en sus contratos colectivos, se califiquen de gastos necesarios
a los fines fiscales; ello por considerar que tales actividades generadoras de
esos gastos pueden efectivamente contribuir a elevar la productividad de sus
trabajadores y, en consecuencia, reputarse como gastos que sí contribuyen a una
mejor labor de los empleados y por tanto son necesarios para su mayor
rentabilidad; y cuyo monto además se corresponda al criterio de absoluta
normalidad, es decir, que en su cuantía no representen desproporcionados
porcentajes en relación al monto de los ingresos obtenidos.”.
De la precedente transcripción puede
observarse, que la valoración de un gasto como “necesario” a los fines de su
deducibilidad de la renta bruta, no depende de su imprescindibilidad para
producir la ganancia, sino que sea indispensable para que pueda efectivamente
elevar el nivel de rentabilidad de las sociedades mercantiles y que además, la
suma del gasto deducible no debe ser desproporcionada con relación al monto de
los ingresos obtenidos en razón de las actividades comerciales desplegadas por
la contribuyente.
En razón de lo anterior, constata este
Alto Tribunal que el monto de los gastos previamente identificados y rechazados
por la Administración Tributaria por no ser “necesarios”, fueron destinados por
la recurrente para pagar mercancía adquirida a precio de moneda extranjera . A
tal efecto, se observa que dichos montos ascienden a la cantidad total de Bs998.611,99
que en comparación con el importe de los ingresos brutos declarados para el
ejercicio fiscal investigado, que lo fue por la cantidad de Bs37.898.852,00 no
resultan desproporcionados, por cuanto representan sólo el equivalente al 2.63%
de los ingresos brutos declarados por la empresa. Por tal razón, este Tribunal
debe calificar los referidos gastos como necesarios por su finalidad para
producir la renta neta gravable. En consecuencia, se declara procedencia de la
deducción de los referidos gastos. Así se declara.
Para efectos de llegar al objetivo de este trabajo
resumiré los aspectos más importantes de la sentencia que deben ser tomados en
cuenta para evaluar los efectos contables:
1.
El reparo del SENIAT que nos interesa se refiere
a su no aceptación como deducible de una pérdida en la negociación de valores
hecha por la contribuyente bajo el amparo del mecanismo de permuta de valores;
2.
El SENIAT consideró que la pérdida no se podía
considerar un gasto normal y necesario para la producción de la renta;
3.
El SENIAT alegó que la pérdida no podía ser
deducida ni imputada al costo a los efectos de la determinación de la renta
neta gravable, en razón de que los bienes que la originaron estaban destinados
a producir enriquecimientos exentos del pago del impuesto sobre la renta.
4.
El tribunal desechó todos los planteamientos del
SENIAT y decretó la eliminación de las planillas de reparo que se le
presentaron a la contribuyente.
Como consecuencia de las
decisiones del tribunal, se demostró que la contribuyente procedió
adecuadamente a:
1.
Registrar la pérdida como Otros Egresos y no como
pérdida cambiaria;
2.
No declarar la pérdida como pérdida cambiaria
sino como el resultado de una operación financiera que produjo una disminución
de sus ingresos;
3.
Considerar la pérdida como el producto de una
operación que era necesaria para cumplir con sus obligaciones de negocios;
4.
Aplicar el mecanismo de permuta como un
instrumento legal para la época en la necesidad de obtener divisas extranjeras;
y
5.
Apelar ante los tribunales la eliminación de las
planillas de reparo después que agotó todas sus gestiones ante el SENIAT.
De lo establecido anteriormente
puede deducirse que la contribuyente nunca consideró que estuviera
realizando una operación ilegal; que como resultado de la misma no se había
producido una pérdida cambiaria; y además contabilizó apropiadamente el
resultado de la transacción como una pérdida en negociación de valores.
Lo anterior es importante tomarlo
en consideración debido a que muchas otras empresas que actuaron en similares
condiciones, a diferencia de la contribuyente de este caso, contabilizaron
inadecuadamente las pérdidas en operaciones de permuta como pérdidas cambiarias
y no solamente hicieron esos registros inadecuadamente, sino que en sus
declaraciones de rentas muchas las presentaron como gastos no deducibles,
inclusive sin contabilizar tampoco el impuesto diferido correspondiente,
aludiendo que como las pérdidas provenían de operaciones cambiarias que podrían
ser objetadas por las autoridades impositivas, era preferible “pagar” el
impuesto sobre esas pérdidas para evitar situaciones inconvenientes con dichas
autoridades y con otras. Otras entidades conciliaron la pérdida porque no
habían pagado los pasivos, pero tampoco registraron el impuesto diferido porque
no consideraron que la partida era temporal; posteriormente, cuando pagaron los
pasivos, reclamaron la pérdida en el ejercicio del pago.
Es importante destacar que la
Federación de Colegios de Contadores Públicos se pronunció indirectamente sobre
este asunto mediante la publicación de varias “Aclaratorias”, la primera de las
cuales está fechada en febrero 2009 y contiene las siguientes disposiciones que
debemos evaluar para entender lo acotado en el párrafo anterior (el texto que
sigue fue seleccionado en el documento para este trabajo y los subrayados son
míos):
“A LOS CONTADORES PÚBLICOS Y A LA COMUNIDAD EN
GENERAL
CONSIDERANDO
Que en Venezuela a partir del 05 de febrero
de 2003, fue publicado Régimen para la Administración de Divisas, según el cual
el Banco Central de Venezuela conjuntamente con el Ministerio del Poder Popular
para las Finanzas establece un tipo de cambio único para la compra y venta de
divisas.
….CONSIDERANDO
Que la NIC 21 “Efectos de la Variación de la
Tasas de Cambio de la Moneda Extranjera” es aplicable para las entidades que
deben preparar sus estados financieros cuya fecha de cierre es 31 de diciembre
de 2008 o inmediato posterior de acuerdo con Principios de Contabilidad de
Aceptación General en Venezuela.
….ACLARA
1. Para fines de aplicación del párrafo 26
de la NIC 21 “Efectos de la Variación de la Tasas de Cambio de la Moneda
Extranjera”, en Venezuela sólo existe un tipo de cambio, que es el indicado por
el Banco Central de Venezuela.
2. En caso que una entidad mantenga una
posición monetaria neta pasiva en moneda extranjera, para la cual no exista una
expectativa razonable de que el Estado suministrará las divisas al tipo de
cambio oficial, se valorarán en función a la mejor estimación de la
expectativa de los flujos de bolívares que a la fecha de la transacción o de
los estados financieros habrían de erogarse para extinguir las obligaciones,
utilizando mecanismos de intercambio o pago legalmente permitidos por el Estado
o Leyes de la República Bolivariana de Venezuela……”
La referencia a “mecanismos de intercambio o pago legalmente
permitidos,,” cubría, precisamente, las operaciones de permuta que se
realizaban en esas fechas en el país y que fue la que utilizó la contribuyente
de la sentencia para adquirir las divisas que necesitaba. La Aclaratoria
establece que la posición monetaria pasiva (y la activa también, aunque no lo
decía) debía valorarse (medirse) en función de la mejor expectativa de los
flujos de bolívares que habrían de erogarse para extinguir las obligaciones. Las
permutas permitían “conocer” esa mejor expectativa de flujos de bolívares
porque las entidades que las utilizaban conocían perfectamente el costo final
de las divisas.
Probablemente, los contadores de
la entidad de la sentencia utilizaron la Aclaratoria para soportar sus
registros contables (y sus auditores lo aceptaron?), como se demostró en la
investigación de las autoridades impositivas, ajustando los pasivos que luego
cancelaría con las divisas adquiridas mediante la permuta, y tomando como base para
la medición de las pérdidas la tasa de cambio obtenida en ese intercambio. De
acuerdo con lo transcrito en la sentencia y con base en lo que supongo hicieron
los contadores de la contribuyente, los asientos registrados pudieron ser los
siguientes:
Asientos y Conceptos
|
Debe
|
Haber
|
- 1 -
|
||
Inversión en Bonos DPN
|
1.950.198,67
|
|
Banco en
Moneda Nacional
|
1.950.198,67
|
|
-
Para registrar las divisas adquiridas mediante
el mecanismo de permuta
|
||
- 2 -
|
||
Otros Egresos (Pérdida en
Negociación de Valores)
|
998.611,99
|
|
Cuentas a Pagar a Proveedores
(en moneda extr.)
|
951.586,68
|
|
Inversión en
Bonos DPN
|
1.950.198,67
|
|
-
Para registrar los pagos a proveedores en
moneda extranjera con las divisas adquiridas en la permuta
|
La pérdida en negociación de
valores representa la diferencia entre los montos de las divisas medidos a la
tasa de cambio de la permuta, menos los montos de los pasivos medidos a la tasa
de cambio oficial que existía en la fecha en que se contrajeron. Por lo tanto,
no se consideró que surgía una diferencia en cambio porque la pérdida se originó
en la permuta de los valores, tal y como lo afirmó el juez de la sentencia y
como efectivamente ocurrió.
Con base en todas las
argumentaciones anteriores, llego a la conclusión de que todas aquellas
entidades que no actuaron apegadas a los principios de contabilidad y que,
probablemente, no estuvieron bien asesoradas, optaron por considerar la pérdida
en la negociación de valores como una pérdida cambiaria y luego no la dedujeron
en sus declaraciones de rentas por el temor a que fueran rechazadas por las
autoridades impositivas.
O sea, que esas entidades
resultaron doblemente perjudicadas: primero cuando contabilizaron la pérdida
porque hubo una disminución de sus resultados; y segundo cuando no la dedujeron
a los efectos del impuesto sobre la renta porque pagaron un impuesto mayor al
que correspondía. Pero también, como mencioné anteriormente, hubo algunas
entidades que la dedujeron como pérdida cambiaria y otras pocas, como la
contribuyente de la sentencia, la consideraron como pérdida en negociación de
valores y posteriormente la dedujeron correctamente en su declaración de
rentas.
Los argumentos de la sentencia
podrán servir a las entidades que han sido reparadas por las autoridades impositivas
como elemento para lograr que los tribunales fallen a su favor en el caso de
que hayan apelado a planillas de reparo surgidas en fiscalizaciones semejantes
a la de la contribuyente de la sentencia.
Los principios de contabilidad
demuestran que cuando las transacciones se evalúan correctamente a la luz de
los eventos económicos, como es lo correcto, y se aplica un criterio
profesional adecuado para concluir cómo es la mejor forma de registrarlas, ese
proceso sirve para conformar los argumentos que podrán ser utilizados
posteriormente cuando surgen dudas de los que las examinan, trátese de
supervisores, auditores, inspectores o asesores que no forman parte de la
entidad.
En el Marco Conceptual de las
Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) se incluye el concepto
de Esencia sobre la Forma de la siguiente manera:
La esencia sobre la forma
35 Si la información sirve para representar
fielmente las transacciones y demás sucesos que se pretenden reflejar, es
necesario que éstos se contabilicen y presenten de acuerdo con su esencia y
realidad económica, y no meramente según su forma legal. La esencia de las
transacciones y demás sucesos no siempre es coherente con lo que aparenta su
forma legal o trama externa. Por ejemplo, una entidad puede vender un activo a
un tercero de tal manera que la documentación aportada dé a entender que la
propiedad ha pasado a este tercero; sin embargo, pueden existir simultáneamente
acuerdos que aseguren a la entidad que puede continuar disfrutando de los
beneficios económicos incorporados al activo en cuestión. En estas
circunstancias, presentar información sobre la existencia de una venta, podría
no representar fielmente la transacción efectuada (en el caso de que
verdaderamente haya habido tal transacción).
El mismo principio podría
aplicarse a las transacciones evaluadas en este trabajo, ya que por razones que
no viene al caso discutir aquí, mi opinión es que en la mayoría de las entidades
privó el análisis de la forma y no de la esencia: el mecanismo legal creado ad
hoc para “justificar” las operaciones que realizaron las entidades para
proveerse de divisas creó el concepto de que lo que se estaba realizando eran
transacciones cambiarias, cuando el objetivo final era obtener esas divisas
para pagar obligaciones o para adquirir bienes necesarios para la generación de
ingresos y activos.
Una gran parte de la razón de los
equivocados análisis y decisiones tomadas por las entidades probablemente
radicó en el hecho de que existían dudas de que las transacciones realizadas
eran legales o estaban adecuadamente soportadas, o porque no se disponía de suficiente guía contable. El tardío e incompleto, en mi
opinión, pronunciamiento de las autoridades contables permitió que muchas
entidades eligieran la decisión errada de tratar las pérdidas en las permutas
como pérdidas cambiarias. Privó la posición más fácil que la decisión mejor
analizada y soportada de aplicar los principios de contabilidad. Todavía hay
tiempo para actuar.
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