Mediante el Decreto No. 2.163 del 29 de diciembre de 2015, publicado
en la Gaceta Oficial Extraordinaria No. 6.210 del 30 de diciembre de 2015 (“el
Decreto”), fue nuevamente reformada la Ley de Impuesto sobre la Renta. Esta es
la segunda reforma importante a esa Ley desde que en noviembre de 2014 fueran
introducidos otros cambios de impacto contable importante sobre las entidades
venezolanas. Si está interesado en leer un trabajo publicado sobre la reforma
de noviembre de 2014, haga click aquí.
La nueva reforma (“la Reforma”), menor en su extensión que
la de noviembre de 2014, tiene impactos importantes contables sobre muchas
entidades venezolanas que a continuación se analizan.
Vigencia: El
artículo 10 del Decreto dispone que la Reforma entrará en vigencia al día
siguiente de su publicación en la Gaceta Oficial. Como la publicación fue hecha
el 30 de diciembre de 2015, aplicando lo establecido en el Artículo 8 del
Código Orgánico Tributario vigente, se interpreta que la Reforma afectará a los
ejercicios iniciados después de la vigencia del Decreto. Es decir, el ejercicio
2015 no es afectado por la Reforma, pero todas las entidades cuyos ejercicios
se inicien después del 30 de diciembre de 2015, sí quedarán afectadas de allí
en adelante.
Cambios en la
Estructura de la Ley: La Reforma suprimió dos artículos de la Ley
reformada en noviembre de 2014: los Artículos 56 y 57 que contenían las
disposiciones relativas a las rebajas por nuevas inversiones aplicables al
impuesto sobre la renta. Por lo tanto, comenzando con el Artículo 55 quedó
modificada la numeración y todas las referencias internas dentro de la Ley.
Esto significa que los interesados y afectados deben obtener el nuevo texto
íntegro de la Ley, incluido en la misma Gaceta Oficial indicada al inicio, con
la nueva numeración y nuevas referencias internas.
Eliminación de las
Rebajas por Nuevas Inversiones: En la eliminación de los Artículos 56 y
57 se identifican ciertos efectos contables de la Reforma. Mi interpretación es
que hasta 2015 las entidades podrán solicitar rebajas por nuevas inversiones e
incluirlas en su declaración de 2015, siempre que las hayan hecho antes del 30
de diciembre de 2015.
Por otra parte, todas las entidades que habían solicitado
rebajas por nuevas inversiones basadas en esos artículos y que no las habían utilizado
por no tener suficiente enriquecimiento gravable, pudieran haber reconocido un
impuesto diferido activo basándose en los VEN-NIIF. La Reforma no señala que
las rebajas solicitadas anteriormente y no utilizadas hasta 2015 quedaron
eliminadas. Sólo se interpreta que a partir de la vigencia de la Reforma, las
entidades ya no podrán solicitar nuevas rebajas por inversiones. Por tanto, las
entidades que reconocieron impuesto diferido activo podrán mantenerlo en sus
libros hasta que la porción no utilizada sea aplicada a enriquecimientos
obtenidos en años posteriores, con las limitaciones legales correspondientes, o
sea eliminada en una próxima declaración de impuestos.
Disponibilidad de
la Renta: La Reforma modificó los Artículos 5 y 32 de la Ley reformada
en noviembre de 2014. Esos artículos contienen disposiciones relativas a la
disponibilidad de la renta, las cuales tienen un efecto contable indirecto para
las entidades. Sin entrar a analizar en detalle el contenido de las
modificaciones de los dos artículos, solamente debo señalar que al cambiar la
oportunidad de la disponibilidad de ciertas rentas, se elimina uno de los
factores contables que originan impuesto diferido; es decir, la base fiscal de
ciertas partidas mencionadas en la Ley.
Anteriormente, por ejemplo, el Artículo 5 disponía que los enriquecimientos
provenientes de la cesión del uso o goce de bienes, muebles o inmuebles se
consideraban disponibles en el momento en que eran pagados. Una entidad que
había reconocido contablemente ingresos por concepto del arrendamiento de
inmuebles y no los había cobrado, podía (o debía) reconocer contablemente el
impuesto diferido pasivo que se originaba por la diferencia temporaria que
causaba la antigua Ley. Ya no se tendrá que reconocer impuesto diferido en ese
caso porque la Reforma eliminó el origen de la diferencia temporaria.
Utilizando este mismo enfoque, los interesados deben analizar las otras
partidas que anteriormente originaban impuesto diferido en sus entidades para
determinar si al aplicar la Reforma quedan eliminados los factores que causaban
las diferencias temporarias.
Obviamente, las partidas que ya fueron declaradas como no
gravables en años anteriores y que todavía conservan sus características de
partidas temporarias porque no se ha producido el hecho legal que determina su
disponibilidad impositiva, pueden conservar el impuesto diferido
correspondiente hasta tanto se cobren los montos que originaron dichas
diferencias temporarias.
El efecto contrario a lo anterior afecta a las entidades que
realizan los pagos de las partidas que originan los enriquecimientos a los que
se refiere el Artículo 5 de la Reforma. En el Artículo 32 se establece que,
para las entidades que pagan por los conceptos incluidos el Artículo 5, las
deducciones de esas partidas deben corresponder a egresos efectivamente pagados
en el ejercicio. Así, la base fiscal de esas partidas es el pago, mientras que
para efectos contables esos montos se acumulan aunque no hayan sido pagados.
Por tanto, la Reforma mantiene la misma disposición anterior y, al existir una
partida temporaria, se requiere el reconocimiento del impuesto diferido.
Nueva Tarifa de
Impuesto para Ciertas Entidades: En el Artículo 52 de la Ley reformada
en noviembre de 2014, se agregó un nuevo Parágrafo Primero para establecer que
los enriquecimientos netos provenientes de actividades bancarias, financieras,
de seguros o reaseguro, obtenidos por personas jurídicas o entidades
domiciliadas en el país, se gravarán con un impuesto proporcional del cuarenta
por ciento (40%). Es decir, a esas entidades corresponderá pagar un impuesto
mayor que el que pagaban al aplicar la Tarifa No. 2 del mismo Artículo 52.
Los efectos contables de la disposición modificatoria serán
reconocidos por las entidades afectadas a partir del año 2016. Si esas
entidades hubieran reconocido el impuesto diferido en sus estados financieros
preparados de acuerdo con las NIIF Completas, tendrán que modificar su cálculo
a partir de 2016, ya que la Reforma los obliga a pagar un impuesto proporcional
que probablemente es mayor al impuesto que han venido pagando hasta 2015. El
párrafo 47 de la NIC 12 Impuesto a las
Ganancias, establece:
“Los
activos y pasivos por impuestos diferidos deben medirse empleando las tasas
fiscales que se espera sean de aplicación en el período en el que el activo se
realice o el pasivo se cancele, basándose en las tasas (y leyes fiscales) que
al final del periodo sobre el que se informa hayan sido aprobadas, o
prácticamente aprobadas, terminado el proceso de aprobación.”
Las entidades que apliquen otra base contable como los US
GAAP, probablemente tendrán que aplicar el mismo enfoque anteriormente
explicado porque en relación con este tópico no existen diferencias entre dicha
base contable y las NIIF.
Incorporación en
la Ley del Concepto de Abono en Cuenta: En el Artículo 84 se incorpora
el concepto de abono en cuenta que antes sólo aparecía en el Reglamento de la
Ley y se establece que la retención del impuesto debe hacerse en el momento del
pago o el abono en cuenta, según lo que ocurra primero. Este cambio no tiene
efectos contables sobre las entidades sino un cierto impacto sobre su sistema
de control interno para el cumplimiento de los deberes formales en relación con
las retenciones.
Eliminación del
Ajuste por Inflación para los Contribuyentes Especiales: En el nuevo Artículo
171 (antes 173), se agrega en el segundo párrafo que los sujetos pasivos
considerados como especiales por el SENIAT quedarán excluidos del sistema de
ajuste por inflación previsto en la Ley.
En el nuevo Artículo 193 (antes 195)
se indica que en una Providencia de carácter general, el SENIAT dictará las
normas que regulen los ajustes contables[1] que
deberán efectuar los contribuyentes en virtud de la supresión del Sistema de
Ajuste por Inflación. Debe recordarse que en la reforma de noviembre de 2014,
una disposición semejante privó a los bancos, entidades financieras y empresas
de seguros y reaseguros de la posibilidad de aplicar el ajuste por inflación en
sus declaraciones de rentas a partir del año 2015.
Este es el cambio que tiene los mayores impactos contables
pero únicamente sobre las entidades que hayan sido calificadas por el SENIAT
como contribuyentes especiales. Esto no significa que sólo aplica a las Grandes
Entidades (como se definen en los VEN-NIIF), porque podría ser que una entidad
que se considere como una pequeña o mediana entidad (PyME) a efectos contables,
será afectada por la modificación de la Ley por el simple hecho de que el
SENIAT la ha calificado como contribuyente especial. Por tanto, el análisis que
sigue tiene efectos únicamente sobre los contribuyentes especiales.
Hasta 2015 podía asegurarse de que prácticamente no existía
diferencia temporaria por el hecho de que todas las entidades tenían que
ajustar por inflación sus estados financieros elaborados bajo VEN-NIIF y debían
calcular un ajuste por inflación basado en la Ley de Impuesto sobre la Renta.
Es decir, el mismo ajuste contable que se hacía sobre los activos no monetarios
debía hacerse para efectos impositivos. Sin embargo, en la Ley no se contempla
el concepto contable de ganancia o pérdida por posición monetaria que origina
un cargo o un crédito a los resultados por la tenencia de activos y pasivos
monetarios. Por el contrario, los ajustes al patrimonio que se establecen en el
ajuste por inflación fiscal no existen en la teoría contable. Ninguna de esas
partidas se consideraba que originaban diferencia temporaria.
Ahora, todas las entidades tendrán que seguir aplicando el
ajuste por inflación contable en sus estados financieros y deben contabilizar
la ganancia o pérdida por posición monetaria; reconocer los incrementos o
disminuciones sobre las partidas no monetarias y sus efectos sobre los
resultados del período (depreciación, costo de ventas, etc.) y sobre el
patrimonio. Desde el momento en que entra en vigencia la Reforma, la base
fiscal para los activos y pasivos no monetarios es el costo histórico y, por
tanto, el impuesto diferido que se haya reconocido por el ajuste por inflación
habrá que darlo de baja en libros.
Como punto de referencia en relación con la última
recomendación me refiero a la Providencia que publicó el SENIAT en septiembre
de 2015 (SNAT/2015/0021 del 30 de marzo de 2015 – Gaceta Oficial No. 40.744 del
11 de septiembre de 2015), mediante la cual se dispuso el desmontaje del ajuste
por inflación fiscal de los bancos, instituciones financieras y empresas de
seguros y reaseguros (ver comentario arriba). Al aplicar esa Providencia, las
entidades afectadas simplemente debieron reversar todos los asientos del ajuste
por inflación fiscal y llevar los libros fiscales correspondientes a los
valores históricos de los activos no monetarios y el patrimonio. A esas
entidades no se les permitió tampoco el traspaso de la pérdida neta por
inflación no compensada que se hubiera originado en ejercicios anteriores a
2015, a partir de dicho ejercicio fiscal.
Como se observa en el párrafo anterior, es presumible que el
SENIAT publicará una Providencia similar que afectará a los contribuyentes
especiales y, por tanto, la recomendación de la eliminación de cualquier activo
o pasivo de impuesto diferido originado por el ajuste por inflación, debería
ser reconocida en los libros de contabilidad tan pronto sea posible.
La última recomendación en relación con este asunto es que
como todas las entidades deben continuar reconociendo el ajuste por inflación contable,
debido al incremento desmedido de la inflación, los montos ajustados de los
activos no monetarios deben revisarse con respecto a su razonable recuperación.
Todos los saldos de esos activos deben compararse contra los valores razonables
para determinar el posible deterioro de valor y reconocer de una vez la posible
pérdida.
Texto de la
Reforma
Los interesados en obtener el texto oficial de la Reforma de
2015, pueden bajarlo haciendo click en este enlace.
[1] El término “ajustes contables” en la Reforma se refiere
a los libros fiscales que deben llevar los contribuyentes de acuerdo con lo
establecido en la Ley.
