Autor: José D. Martínez – Julio 2019
Situación Actual
La vigencia de la NIIF 16 (la Norma) comenzó a partir del 1 de enero de 2019 y algunas entidades que deben aplicarla para su reporte financiero pudieran no haber tomado en cuenta las posibles complicaciones que tendrán para su implementación. Se presume que algunas entidades podrían confrontar una transición compleja y reconocer un impacto sustancial en sus estados financieros. Con base en lo que se conoce hasta ahora por lo que se ha publicado en USA, algunas entidades públicas que reportan bajo US GAAP (promulgados por la FASB) y que aplican una normativa que es muy similar a la de la Norma, ya la han adoptado y han reportado su información financiera interina. Por tanto, ya existe información pública sobre algunos de sus efectos sobre los estados financieros de las principales entidades afectadas. Otras entidades públicas con cierre de ejercicio que no coincide con el año calendario, tendrán que adoptarla en cuanto les corresponda, en algún momento después del 1 de enero de 2019. Las entidades privadas de USA tienen hasta el 1 de enero de 2021 para aplicarla.
Por otra parte, ciertas organizaciones empresariales de USA que realizan negocios con las entidades que han sido afectadas por el nuevo principio contable, están solicitando que éste sea revisado bajo argumentos de que las cifras y rubros de los estados financieros que ahora reportan los arrendatarios que mantienen extensas operaciones de arrendamiento operativo, no son comparables con las que anteriormente aparecían en los estados financieros, lo cual estaría impactando indicadores importantes que se utilizan para la concesión y valuación de carteras de préstamos y para otras actividades de financiamiento y de otro tipo. Quizás, tomando en cuenta las observaciones y solicitudes recibidas por la FASB, ese organismo estaría considerando una suspensión para la aplicación en USA por parte de las entidades no públicas, que como se indicó arriba, tienen que comenzar a utilizarla a partir del 1 de enero de 2021.
Hasta antes de la adopción de la Norma, la mayoría de las entidades que actúan como arrendatarios, normalmente incluían la información relevante sobre los arrendamientos operativos en las notas a los estados financieros, ya que no estaban obligadas a reconocerlos en sus estados financieros como ahora se requiere. Los cambios introducidos, según se dispone en relación con la medición y presentación de esos arrendamientos, no originan un simple traslado de información desde las notas a los estados financieros al cuerpo de los mismos como activos y pasivos, y el manejo de esos cambios no ha sido una tarea sencilla para las entidades públicas de USA que ya han reportado parcialmente sus efectos. El resto de las entidades (es decir, las privadas) y muchas de las que realizan actividades sin fines de lucro se enfrentarán al mismo desafío cuando les corresponda reportar incluyendo los efectos del cambio. Lo mismo sucederá con las entidades de otras jurisdicciones que deben aplicar la NIIF 16 a partir del 1 de enero de 2019 (o en la fecha que les corresponda si su cierre no coincide con el año calendario).
Las entidades que tienen una cantidad importante de contratos de arrendamiento operativos pueden resultar afectadas por los requerimientos que deben cumplir; por el tiempo que tendrán que dedicar para obtener y organizar sistemáticamente la data necesaria; por los gastos a incurrir para enfrentar la posible complejidad de la transición y para analizar las normas contables que ahora deben aplicar. También pudieran ser sorprendidas por los efectos del cambio en los estados financieros y, tal vez, sobre el cumplimiento de sus convenios de préstamos debido a posibles cambios significativos en la presentación de activos y pasivos relacionados con los arrendamientos operativos y por su efecto sobre los índices financieros relacionados.
Para colaborar en la implementación de la Norma en las entidades que aún no han iniciado el proceso, se incluyen a continuación algunas recomendaciones que pueden ser tomadas en cuenta para ganar tiempo y efectividad con suficiente anticipación a la fecha de reporte de su entidad.
La NIIF 16 es relativamente extensa y el material oficial incluye la Norma propiamente dicha, los fundamentos para las conclusiones, los apéndices para su aplicación y los ejemplos ilustrativos. Esto determina que debe dedicarse tiempo para entenderla y aplicarla adecuadamente. También es importante entender cómo debe ser aplicada en la entidad con la cual usted está relacionado, partiendo de la premisa de que los efectos importantes de los cambios incidirán, básicamente, sobre los arrendatarios. Por ejemplo, debido a la naturaleza compleja de los contratos de arrendamiento operativo de la entidad, la determinación de lo que es un "activo identificado" es imprescindible para establecer si el contrato es un "arrendamiento" de acuerdo con la Norma. También, la separación de los componentes de un contrato es importante porque el reconocimiento de cada uno puede ser diferente: un componente que se identifica como arrendamiento debe contabilizarse de acuerdo con la Norma, mientras que otro que no lo es tendría que reconocerse aplicando otra NIIF. Debido a que la actividad relacionada con los arrendamientos está basada en acuerdos, convenios, modificaciones, enmiendas y otras características contractuales y legales, es un requerimiento importante comprender el contenido de esos documentos para identificar la manera apropiada de aplicar la Norma, debido a la posibilidad de que se presenten situaciones inéditas cada vez que se revise un contrato y sus otros componentes.
Tarea Fundamental: Entender la Aplicación de la Norma
La NIIF 16 es relativamente extensa y el material oficial incluye la Norma propiamente dicha, los fundamentos para las conclusiones, los apéndices para su aplicación y los ejemplos ilustrativos. Esto determina que debe dedicarse tiempo para entenderla y aplicarla adecuadamente. También es importante entender cómo debe ser aplicada en la entidad con la cual usted está relacionado, partiendo de la premisa de que los efectos importantes de los cambios incidirán, básicamente, sobre los arrendatarios. Por ejemplo, debido a la naturaleza compleja de los contratos de arrendamiento operativo de la entidad, la determinación de lo que es un "activo identificado" es imprescindible para establecer si el contrato es un "arrendamiento" de acuerdo con la Norma. También, la separación de los componentes de un contrato es importante porque el reconocimiento de cada uno puede ser diferente: un componente que se identifica como arrendamiento debe contabilizarse de acuerdo con la Norma, mientras que otro que no lo es tendría que reconocerse aplicando otra NIIF. Debido a que la actividad relacionada con los arrendamientos está basada en acuerdos, convenios, modificaciones, enmiendas y otras características contractuales y legales, es un requerimiento importante comprender el contenido de esos documentos para identificar la manera apropiada de aplicar la Norma, debido a la posibilidad de que se presenten situaciones inéditas cada vez que se revise un contrato y sus otros componentes.
Debe tomarse en cuenta que los principios sobre los arrendamientos financieros quedaron sin cambios significativos y que los cambios significativos en la Norma afectarán en mayor medida a los arrendatarios y no a los arrendadores.
Lo más normal es que la entidad no tenga un sistema de organización y de proceso de la información que se origina en los contratos de arrendamiento operativo porque hasta ahora no había sido necesario y, a los efectos de aplicar la Norma, esto pudiera ser menos que ideal sobre todo en las etapas iniciales de implementación. El trabajo para localizar, organizar y procesar todos los documentos importantes para realizar la evaluación y procesar la información puede resultar muy exigente y extenso, dependiendo de la magnitud de las operaciones de arrendamiento operativo. La tarea inicial consiste en determinar si todos los contratos y sus modificaciones constituyen arrendamientos operativos bajo la Norma. Con base en procedimientos claros, documentados y debidamente organizados y controlados, la entidad debe revisar todos los contratos, incluyendo el acuerdo inicial y todas sus enmiendas, anexos, adiciones, suplementos y mejoras. Los auditores seguramente querrán examinar cómo se realizó ese proceso para determinar su nivel de confianza en los controles internos implementados sobre esas tareas y sobre los que se establezcan para efectos posteriores.
Tarea Inicial Crítica: Organizar los Documentos y Procesar la Información
Lo más normal es que la entidad no tenga un sistema de organización y de proceso de la información que se origina en los contratos de arrendamiento operativo porque hasta ahora no había sido necesario y, a los efectos de aplicar la Norma, esto pudiera ser menos que ideal sobre todo en las etapas iniciales de implementación. El trabajo para localizar, organizar y procesar todos los documentos importantes para realizar la evaluación y procesar la información puede resultar muy exigente y extenso, dependiendo de la magnitud de las operaciones de arrendamiento operativo. La tarea inicial consiste en determinar si todos los contratos y sus modificaciones constituyen arrendamientos operativos bajo la Norma. Con base en procedimientos claros, documentados y debidamente organizados y controlados, la entidad debe revisar todos los contratos, incluyendo el acuerdo inicial y todas sus enmiendas, anexos, adiciones, suplementos y mejoras. Los auditores seguramente querrán examinar cómo se realizó ese proceso para determinar su nivel de confianza en los controles internos implementados sobre esas tareas y sobre los que se establezcan para efectos posteriores.
Estos procedimientos deberían iniciarse lo antes posible, dependiendo de la cantidad de contratos que mantenga vigentes la entidad. Antes que todo, es necesario planificar las actividades que se requieren en cuanto a los objetivos que se persiguen, como base para procedimientos y controles futuros que tendrán que utilizarse para cada contrato de arrendamiento operativo existente y sobre los que se firmarán en el futuro. Eso implica la elaboración de procedimientos, manuales, controles y normas de control y auditoría interna, todo lo cual se complementaría con lo que ya debería existir en el área legal que afecta a los contratos. Será conveniente elaborar un inventario de todos los documentos críticos que son necesarios para analizar y contabilizar adecuadamente las transacciones que deben calificarse como "arrendamientos operativos" según la Norma. El control y seguimiento de las fechas en los acuerdos, sobre las modificaciones, los anexos y demás documentos que forman parte del contrato, es de vital importancia para la aplicación de los nuevos principios. El control sobre las cantidades en esos documentos y sobre las modificaciones posteriores es otro asunto importante en esta etapa del trabajo de organización y de control de la información.
La experiencia conocida después de la publicación de la información financiera de entidades públicas de USA correspondiente a la primera parte del año 2019, demuestra que algunas de esas entidades no adoptaron controles apropiados sobre la documentación y para el proceso de la información de los contratos y ahora están inmersas en tareas de limpieza y ajustes para corregir y ajustar la información previamente reportada para evitar observaciones de parte de los organismos reguladores de la información financiera después del reporte de los estados financieros del fin del ejercicio.
Dependiendo de la cantidad de contratos de arrendamiento operativo de la entidad y de las fechas de su renovación después del final de 2019, la implementación total de la Norma podría tomar años debido a los análisis que tendrán que realizarse sobre los contratos que están en vigencia, los que han sido modificados y renovados, y sobre los nuevos que se acuerden en el futuro. Los procedimientos y controles a establecer deben tomar en cuenta las complicaciones que se observen en este proceso. La eliminación de controles manuales y contables sobre los contratos debe ser parte importante del proceso de automatización de los procedimientos y los controles, para facilitar la elaboración de los asientos contables; para la recopilación de información que se incluirá en las notas a los estados financieros después de la aplicación inicial de la Norma; y para los trabajos que tendrán que realizar auditores internos y externos.
Tarea Adicional: Examinar Otros Contratos
Debe tomarse en cuenta que es posible que un contrato de arrendamiento puede estar incluido dentro de otro contrato que pudiera haberse tratado como otro tipo de transacción. Los contratos integrados (que son los que contienen un arrendamiento que no había sido identificado hasta ahora) forman parte de una zona compleja de la Norma que debe ser iniciada tan pronto como sea posible. Seguramente, muchas entidades han considerado algunos contratos como acuerdos de servicio porque no reunirían las características de un arrendamiento operativo como ahora se pudiera determinar. Por esas razones, es conveniente analizar todos los contratos con características similares que pudieran contener un arrendamiento operativo para darle un adecuado tratamiento como se requiere en la Norma[1]. No obstante, la Norma contiene una disposición para ser aplicada durante la transición que facilita esta tarea.
Este proceso debería iniciarse tan pronto sea posible involucrando a los departamentos de compras y cuentas por pagar para que participen y contribuyan en la identificación adecuada de los contratos, utilizando la información y las guías de la Norma. También deben desarrollarse sistemas y controles nuevos o actualizar los que se utilizan ahora para identificar cualquier arrendamiento integrado al inicio de todos los nuevos contratos.
Tarea Imprescindible: Implementar (o Mejorar) los Controles Internos sobre los Arrendamientos
Se anticipa que las entidades deberán implementar controles internos adecuados sobre los arrendamientos, si no existieran, o mejorar los que ahora tienen. Para esto, la participación de auditores internos y externos es conveniente y deseada. Si no existen, deberían desarrollarse los controles clave sobre el proceso de implementación, organización y retención de documentos y el control de calidad interno sobre el input de la data de los arrendamientos en el software de contabilidad y/o en el software especial para los arrendamientos. Si la entidad no utiliza soluciones de software, debería considerar la elaboración de una lista de verificación de las áreas clave que deben abordarse para implementar los controles y asegurar una adecuada aplicación de la Norma. A medida que se apliquen estas tareas, la entidad adquirirá la experiencia que se requerirá posteriormente para elaborar los controles internos o para mejorarlos.
Como éste puede ser un concepto nuevo para la mayoría de los contadores, las entidades podrían desarrollar un programa bien elaborado de control de calidad sobre esta área. Para ayudar a tener un registro de auditoría claro sobre los procedimientos de control interno nuevos o sobre los modificados, las entidades deben documentar claramente los pasos necesarios para aplicar, revisar y auditarlos posteriormente, si es requerido por los auditores. También deben comunicarse adecuadamente los cambios y las actualizaciones de los controles y procedimientos a todas las personas involucradas, y mantener evidencia adecuada de revisión y aprobación de los controles clave.
Tarea Adicional: Revisar los Convenios de Deuda
Bajo las nuevas reglas contables de la NIIF 16, la distinción entre arrendamiento operativo y arrendamiento financiero se reduce significativamente y la mayoría de los arrendamientos operativos con plazos en exceso de un año tendrían que presentarse en el estado de situación financiera como "activos por derecho de uso" y como pasivos por arrendamiento en lo que respecta a las acreencias que ahora se requiere que sean reportadas. El efecto neto de este cambio en los estados financieros es un aumento del endeudamiento y de los activos con los que están relacionados.
La inclusión de los “nuevos” pasivos por arrendamiento en los estados financieros puede tener un impacto significativo no sólo en los estados financieros, sino también sobre los convenios de deuda y en las disposiciones de los contratos que se basan en índices financieros específicos (es decir, todos los que se basan en los pasivos financieros, ebitda, etc.), los cuales podrían resultar diferentes a los que se determinaban antes de la aplicación de la Norma. Los efectos significativos que los pasivos por arrendamiento pueden tener sobre esos índices pueden originar una mayor presión sobre la entidad para incurrir en fraude financiero, debido a las tensiones adicionales que se originarían por la necesidad de mantener la apariencia de presentación de índices de deuda razonables (apropiados?) o ganancias razonables (adecuadas?). La entidad debe tomar en cuenta este riesgo cuando realice modificaciones en sus normas de control interno. Por esas razones, se recomienda que los convenios de financiamiento originados en los arrendamientos operativos sean analizados y revisados cuidadosamente para evitar consecuencias adversas, como un incumplimiento involuntario.
Tarea Complementaria: Anticipar los Costos de la Transición
Debe tomarse en cuenta que el tiempo y los costos para implementar la aplicación de la Norma, tomando en cuenta todos los factores anteriores y otros que puedan en el proceso, pueden ser importantes. La experiencia conocida indica que los arrendatarios que tienen cien o más contratos de arrendamiento operativo en su cartera, han tenido que contratar consultores para ayudar tanto en la contabilidad como en la gestión del proyecto necesaria para la implementación adecuada de los principios de USA. Es importante también conocer si en la jurisdicción donde opera la entidad existen asesores suficientemente preparados para estas tareas, porque de no existir, se incrementarán los costos. A la fecha faltan menos de seis meses para que las entidades que cierran con el año calendario tengan que reportar sus cifras definitivas. No hay mucho espacio para adoptar las necesarias decisiones.
Tarea Opcional: Aplicación de Inteligencia Artificial
La implementación de la Norma puede originar la necesidad de evaluar cuidadosamente las opciones de adquirir un software adecuado para la contabilidad de los arrendamientos por las entidades que tienen un gran número de esos contratos. Se podría considerar la posibilidad de utilizar un software de inteligencia artificial que esté diseñado específicamente para manejar la información técnica contenida en la documentación legal relacionada con la contabilidad de los arrendamientos y con los contratos de servicios. Esta tecnología está todavía en sus preliminares (aunque ya existen algunos consultores que ofrecen software para controlar el cumplimiento de contratos), pero un software adecuado a las circunstancias originadas por la aplicación de la Norma pudiera acelerar sustancialmente el análisis para reducir los costos generales actuales y futuros.
Claves para una Exitosa Transición
Una de las claves para asegurar el éxito en la adopción, aplicación y control de la Norma consiste en la organización de un grupo interno sólido que esté integrado por personal competente de las áreas de operación, de contabilidad y legal para que participen en todo el proceso anterior y posterior a la transición. Las entidades que inicien el proceso de adopción deben realizar verificaciones exhaustivas de datos históricos y considerar el diseño de las operaciones futuras en paralelo con la fase de implementación.
Como se mencionó, el proceso para la adopción de este principio para los arrendatarios en USA, ha revelado una cantidad de desafíos previstos e imprevistos en el primer trimestre del año 2019. A medida que esas entidades transiten hacia el final del año, tendrán que ser suficientemente diligentes para asegurar una adecuada implementación en el primer ejercicio de la nueva norma e implementar los mecanismos correctos para garantizar que no solo cumplan con los requisitos, sino que también superen las ineficiencias y puedan mantener la rentabilidad hacia el futuro.
No hay más tiempo. Su entidad no tendrá las mismas oportunidades y sería conveniente aprovechar la experiencia pasada para anticiparse a los problemas y para vencerlos.
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[1] En la sección “Procedimiento a Seguir para Determinar si Existe un Arrendamiento” de mi libro “Contabilidad de los Arrendamientos – Basada en la Norma Internacional de Información Financiera 16 (NIIF 16)”, se incluye un cuadro que guía a los usuarios en la resolución de la problemática que surge por esta situación.
