El pasado mes de octubre 2013 se conoció
una sentencia del Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la
Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas que por su
trascendencia me permitiré evaluar en este trabajo. No es mi interés revisar o verificar
los aspectos legales, jurídicos ni impositivos de la sentencia, puesto que no
soy un experto en dichos asuntos y, por lo tanto, me limitaré exclusivamente a
revisar los aspectos contables que se pueden detectar alrededor de esta
sentencia como base para el análisis de sus consecuencias futuras e impactos
pasados.
La sentencia se refiere a ciertos
reparos hechos por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y
Tributaria (SENIAT) sobre la declaración de rentas de una contribuyente (persona
jurídica) correspondiente al ejercicio fiscal de 2008. En forma selectiva me
permito presentar a continuación detalles del reparo, únicamente para que los
lectores se familiaricen con los orígenes y la decisión adoptada por el tribunal.
Eso les permitirá analizar los asuntos contables en los que después me concentraré.
El caso se inició cuando el SENIAT
objetó como gastos no procedentes una cantidad aproximada a Bs998.000 sobre la
cual determinó una diferencia de impuesto sobre la renta aproximada de
Bs370.000, más multa por contravención por la cantidad de Bs688.000 e intereses
moratorios por la suma aproximada de Bs424.000. Selectivamente copio a
continuación ciertas secciones de lo que aparece en el escrito de la sentencia
(indentación y subrayados míos), en algunas de las cuales he suprimido
información que no aporta nada a este trabajo. Los interesados en leer la
sentencia completa pueden bajarla haciendo click aquí
Alegatos
del SENIAT
“…la actuación fiscal determinó que para el
ejercicio 01/01/2008 al 31/12/2008, la contribuyente realizó una inversión en
Bonos de la Deuda Pública Nacional (DPN) por la cantidad de Bs1.950.198,67, los
cuales fueron permutados por títulos valores en moneda extranjera, surgiendo
una pérdida de Bs998.611,99, conciliada por la recurrente como deducible en su
declaración definitiva de rentas para el ejercicio fiscal finalizado el 31 de
diciembre de 2008, que de acuerdo con los asientos y registros contables se
pudo evidenciar que las operaciones vinculadas con los bonos DPN, se generó una
perdida contable que fue considerada como otros egresos del ejercicio; en otras
palabras, la contribuyente realizó una serie de operaciones financieras
originadas en la compra de bonos de la
Deuda Pública Nacional, emitidos por la República Bolivariana de Venezuela, las
cuales posteriormente permutó en el mercado internacional por títulos valores
en moneda extranjera, resultando una pérdida fuera del territorio Nacional, la
cual rebajo su renta bruta resultando una disminución en su enriquecimiento neto
gravable y por ende el impuesto a pagar en el ejercicio 2008.”
Más adelante, al concretar su alegato en
contra del planteamiento efectuado por la representación judicial de la
contribuyente al objetar el reparo bajo el concepto de “Gastos no procedentes”,
por la cantidad de Bs988.611,99, la representante judicial de la República,
expone:
Que “…Es criterio del ente al cual
represento en la presente causa, que las pérdidas producto de las operaciones
con los Bonos de la Deuda Pública Nacional no podrán ser deducidas ni imputadas
al costo a los efectos de la determinación de la renta neta gravable, en razón
de que tales bienes están destinados a producir enriquecimientos exentos del
pago del impuesto sobre la renta,…”
Este razonamiento, según indica la
representación judicial de la República, obedece a lo dispuesto en los
artículos 73 del Código Orgánico Tributario; artículo numeral 13 de la Ley de
impuesto sobre la Renta; y en los artículos 64 parágrafo primero y 124
parágrafo segundo del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta, los
cuales transcribe, para después, expresar:
Que “…De conformidad con las normas
reglamentarias anteriores, las pérdidas sufridas en los bienes destinados a la
producción de enriquecimientos exentos o exonerados, no son deducibles ni
imputables al costo a los efectos de la determinación de la renta gravable…”
Que “Igualmente deben ser excluidas del
proceso de compensación de pérdidas previo a la aplicación tarifaria, las
pérdidas derivadas de bienes cuyos enriquecimientos estén exentos o
exonerados.” En refuerzo de este último planteamiento, transcribe el artículo 5
del Código Orgánico Tributario resaltando lo que dispone dicha norma con
respecto a la forma y manera restrictiva como deben interpretarse las normas tributarias
que acuerden beneficios o incentivos fiscales. A ese respecto, agrega:
Que “…las pérdidas producidas por las
operaciones con bonos de la deuda pública nacional, no son deducibles ni
imputables al costo a los efectos de la determinación de la renta neta gravable
con impuesto sobre la renta, puesto que los enriquecimientos producidos por
tales bienes se encuentran exentos del pago, o dicho de otra manera están
exentos del Impuesto Sobre La Renta que en sana lógica jurídica si al estar el
enriquecimiento exento de imposición, la pérdida también lo estará, esto en
aplicación de la Teoría del Riesgo a la Inversión, que supone la adquisición de
los títulos valores, en este caso, bonos de la República, los cuales están
sometidos al juego de la oferta y la demanda, criterio este asentado en
sentencia de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia,
de fecha 30 de enero de 2013, bajo el N° 00066… “
Que “…tratándose el asunto concreto de una
inversión en títulos valores exenta del Impuesto Sobre la Renta, por
disposición expresa del artículo 14, numeral 13 de la Ley de Impuesto sobre la
Renta, ni es deducible de la renta bruta a los fines de obtener el
enriquecimiento neto, conforme al artículo 27 (sic) ejusdem; la contribuyente
no podía deducir la pérdida en cambio que sufrió producto de la fluctuación del
valor de dichos títulos en el mercado de valores, con el objeto de obtener el
enriquecimiento neto global, ello en conformidad del Parágrafo Segundo del
artículo 124 del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, el cual trata
sobre las pérdidas no compensables, el cual como ya lo expresara claramente del
texto de la norma, las pérdidas derivadas de actividades económicas o de bienes
cuyos enriquecimientos estén exentos o exonerados del impuesto se excluirán de
las rebajas del impuesto sobre la renta.”
Que “…a criterio de esta representación de
la República, es errada la interpretación que sobre este punto hace la
representación judicial de la contribuyente referido a que la exención
consagrada en el artículo 14, numeral 13 (sic) ejusdem va dirigida a las
ganancias de capital e intereses que resulten de operaciones con títulos
valores, esto es, enriquecimientos asociados a la adquisición del título, luego
son precisamente las pérdidas de intereses y capital las que no pueden
imputarse en la determinación del impuesto sobre la renta a pagar de acuerdo
con lo previsto en el artículo 64 del Reglamento de la Ley…”
Del fondo de la controversia.
Del reparo por concepto de “Otros Gastos no
procedentes” Bs998.611,99.
En este caso, se trata del rechazo de la
deducción de la cantidad de Bs998.611,99, incluida por la contribuyente en su
declaración de rentas, en la partida “Otros Gastos”, como “Perdidas en Permuta
Bonos”, la cual es rechazada por la actuación fiscal (fiscalización) por
considerar que la contribuyente realizó una inversión de “Bonos de la Deuda
Pública Nacional” (DPN), por la cantidad de Bs1.950.198,67, los cuales fueron
permutados por títulos valores en moneda extranjera, surgiendo una pérdida de Bs988.611,99,
la cual es conciliada por la contribuyente, en su declaración definitiva de
rentas, como deducible, pero es rechazada por la actuación fiscal
(fiscalización) por el hecho que “...las operaciones que generaron esta pérdida
fueron realizadas en el mercado internacional...” En efecto en el Acta de
Reparo SNAT/INTI/GRTI/CE/RC/DF/2010/ISLR-00152-05, en relación con este
concepto, se indica:
“(...) Del mismo modo, la actuación fiscal
constató la existencia de asientos contables donde la contribuyente registro
las operaciones de venta de los mencionados títulos valores, las cuales fueron
realizadas por VENECREDIT en el mercado financiero internacional por debajo de
su valor nominal. Las correspondientes transacciones bancarias se
registraron contablemente en el Libro Mayor Analítico de la contribuyente, con
cargo en las cuentas No. 11101004 denominada “VENECRIDIT” No. 53102501 “Perdida
en Permuta Bonos”, y abonado a la cuenta No. 12150501 denominada “Inversión en
Bonos D.P.N.”
Así, de acuerdo con los asientos y
registros contables de la contribuyente, la actuación fiscal pudo evidenciar
que de las operaciones vinculadas con los bonos DPN, se generó una pérdida
contable que fue considerada como otros egresos del ejercicio, disminuyendo el
enriquecimiento neto gravable, lo cual se tradujo en una disminución del monto
del ISLR a pagar en el ejercicio 2008, tal como lo informó la contribuyente en
su Declaración Definitiva de ISLR.
Ahora bien, el último párrafo del artículo 4
de la Ley de Impuesto sobre la Renta publicada en Gaceta Oficial No. 36.629, de
fecha 16/02/2007, (...), establece que no se admitirá la imputación de pérdidas
provenientes de fuente extraterritorial al enriquecimiento o pérdida de fuente
territorial (...)”
Al confirmar este reparo con la decisión
recaída en el recurso jerárquico interpuesto (acto recurrido), ante el falso
supuesto de hecho alegado por la contribuyente, relacionado con la
extraterritorialidad del gasto atribuida por el acta de reparo, la administración
Tributaria señala que las operaciones de las cuales se generaron estas pérdidas
fueron realizadas en el Territorio Nacional; sin embargo, por ser pérdidas
sufridas en bienes destinados a la producción de enriquecimientos exentos, no
pueden deducirse ni imputarse al costo, todo de conformidad con lo dispuesto en
el artículo 14 numeral 13, articulo 27 numeral 22 y en el parágrafo primero del
artículo 64 del Reglamento de la ley de Impuesto sobre la Renta, aplicable
ratione temporis, con lo cual, advierte el Tribunal, el acto recurrido cae en
una contradicción, pues si la causa por la que se formuló el reparo es por el
hecho que el gasto no es territorial, no podía el acto recurrido cambiar esa
causa y confirmar el reparo sobre el hecho que el rechazo del gasto se produce
por ser pérdidas sufridas en bienes destinados la producción de
enriquecimientos exentos de impuesto sobre la renta. En efecto, en el acto
recurrido, se señala:
“(...) En consecuencia, las pérdidas
producidas por las operaciones con bonos de la deuda pública nacional, no son
deducibles ni imputables al costo a los efectos de la determinación de la renta
neta gravable con el impuesto sobre la renta, puesto que los enriquecimientos
producidos por tales bienes se encuentran exentos del pago, o dicho de otra
manera, destinados a la producción de rentas exentas del pago del referido
impuesto (...)”
Ahora bien, la contribuyente ha planteado la
nulidad del acto recurrido por el hecho de considerar que la Administración
Tributaria incurrió en un “falso supuesto de derecho por error en la
interpretación de los artículos 14 numeral 13, 27, numeral 6; 64 del Reglamento
de la ley de Impuesto sobre la Renta.
La representación judicial de la República,
al confirmar el contenido del acto, refuta este argumento señalando que el
rechazo de esta deducción obedece a lo dispuesto en los artículos 73 del Código
Orgánico Tributario; artículo 14 numeral 13 de la Ley de impuesto sobre la
Renta; y en los artículos 64 parágrafo primero, y 124 parágrafo segundo del
Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta, los cuales transcribe para
después expresar que “…De conformidad con las normas reglamentarias anteriores,
las pérdidas sufridas en los bienes destinados a la producción de
enriquecimientos exentos o exonerados, no son deducibles ni imputables al costo
a los efectos de la determinación de la renta gravable…”
De igual manera, sostiene la no
deducibilidad de esta pérdida en el hecho de la interpretación restrictiva de
la cual debe ser objeto la normativa relacionada con exención de los
enriquecimientos provenientes de bienes exentos del impuesto sobre la renta.
Frente a lo antes expuesto y de la revisión
de las actas procesales, el Tribunal observa que la Administración Tributaria
fundamenta el rechazo de la deducción de los gastos “Perdidas en Permuta Bonos”
sufridas por la sociedad mercantil recurrente, en lo siguiente: “si bien es
cierto que la contribuyente tenía la libertad de realizar inversiones a través
de distintos instrumentos financieros, como son los bonos denominados en
dólares emitidos por la República de Venezuela para cumplir con obligaciones
adquiridas en otras divisas, la pérdida que se genere por la operación de venta
de estos títulos, no está prevista como deducible de acuerdo con lo dispuesto
por el artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001, (…) además de
no corresponder a un gasto normal y necesario vinculado con el objeto de
producir enriquecimiento. Adicionalmente, de conformidad con lo dispuesto en el
numeral 13 del artículo 14 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001, los
enriquecimientos provenientes de los bonos de la deuda pública nacional se
encuentran exentos de impuesto, considerando que si bien tales enriquecimientos
se encuentran exentos de impuesto, en la misma medida la pérdida generada por
la venta de los mismos no podría ser deducible”.
Entonces, tratándose el presente asunto
del rechazo de la deducción incluida en el concepto “Otros Gastos”, bajo
denominación “Perdidas en Permuta Bonos”, debe este Tribunal, a los fines
debatidos, analizar el contenido de los artículos 14, numeral 13 y 27, numeral
6 de la Ley de Impuesto Sobre La Renta de 2001, aplicable ratione temporis, y
64 de su Reglamento, en los cuales se apoya la Administración tributara para
rechazar el gasto “Perdidas en Permuta Bonos.” A ese respecto, las
referidas disposiciones son del siguiente contenido:
“Artículo 14: Están exentos de impuesto: (…)
13. Los enriquecimientos provenientes de los
bonos de deuda pública nacional y cualquier otra modalidad de título valor
emitido por la República. (…)”.
“Artículo 27: Para obtener el
enriquecimiento neto global se harán de la renta bruta las deducciones que se
expresan a continuación, las cuales, salvo disposición en contrario, deberán
corresponder a egresos causados no imputables al costo, normales y necesarios,
hechos en el país con el objeto de producir el enriquecimiento: (…)
6.- Las pérdidas sufridas en los bienes
destinados a la producción de la renta y no compensadas por seguros u otras
indemnizaciones cuando dichas pérdidas no sean imputables al costo. (…)”.
(Destacados del Tribunal)).
Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la
Renta.
“Artículo 64.- Las pérdidas sufridas en el
ejercicio gravable en los bienes destinados a la producción del enriquecimiento
gravable, tales como las ocurridas por destrucción, rotura, consunción, desuso
y sustracción, serán deducibles cuando no hayan sido compensadas por seguros u
otra indemnización y no se hayan imputado al costo de las mercancías vendidas o
de los servicios prestados.
Parágrafo Primero. No podrán deducirse ni
imputarse al costo, a los fines de la determinación del enriquecimiento
gravable, las pérdidas sufridas en los bienes destinados a la producción de
enriquecimientos exentos o exonerados “
Precisado lo anterior, en el expediente
judicial se constata, concretamente en los folios 133 al 141 del expediente
judicial (Asunto AP41-U-2012-00591), que la contribuyente consignó los
comprobantes de la adquisición de bonos emitidos por la República Bolivariana
de Venezuela a través del Banco Provincial, de fechas 27 de noviembre, 1° y 3
de diciembre de 2003, y del Banco Mercantil del día 28 de noviembre de 2003.
Esta adquisición de bonos emitidos por República, por parte de la
contribuyente, representa la adquisición de títulos valores sobre los cuales la
República garantiza un rendimiento determinado y durante un tiempo determinado.
Ahora bien, aprecia el Tribunal que la
exención del impuesto sobre la renta de “…Los enriquecimientos provenientes de
los bonos de deuda pública nacional y cualquier otra modalidad de título valor
emitido por la República. (…)” a que se refiere la disposición contenida en el
numeral 13 del artículo 14 eiusdem, está referida al rendimiento que como tal
produzcan dichos bonos, pues luce contradictorio que los ingresos provenientes
de transacciones bursátiles, por ejemplo, en el mercado secundario
especulativo, bien que el contribuye actué en forma directa o como
intermediario en las distintas operaciones realizadas con estos bonos, que los
enriquecimientos que produzcan estas operaciones con bonos de la deuda pública
nacional resultasen no gravables con el mencionado tributo, pues estos ingresos
no figuran en los supuestos de hecho previstos en la referida Ley, de donde se
infiere que no son del tipo de beneficios que quiso el legislador estimular con
la exención.
Entiende el Tribunal que los ingresos
provenientes de colocaciones de dichos bonos en el mercado secundario, los
canjes de dichos bonos, las posibles ganancias en permutas efectuadas, si ese
fuere el caso, no provienen de los bonos si no de la operación mercantil que
con ellos se haya realizado; en consecuencia, no gozan de la exención de
impuesto sobre la renta, ya que dichas ganancias o enriquecimientos se
circunscriben a operaciones mercantiles entre personas jurídicas de derecho
privado, por lo que existen suficientes razones para considerar que dichos
ingresos provenientes de esas operaciones resultan gravables con el mencionado
tributo y, en criterio de este Tribunal, no encuadra en el supuesto de hecho
previsto en el numeral 13 del artículo 14 eiusdem, infiriéndose que no son del
tipo de beneficios que quiso el legislador estimular con la exención.
Concluye el Tribunal apreciando que la
ganancia (enriquecimiento) o pérdida que sea consecuencia de las operaciones
mercantiles realizadas con bonos de la deuda publica nadan tienen que ver con
el rendimiento garantizado por la República para cada bono. Luego, ese
rendimiento garantizado es al que está referido la exención de impuesto
prevista en el numeral 13 del artículo 14 de la Ley de Impuesto sobre la Renta,
pues independientemente de la ganancia o pérdida que se obtenga de la operación
mercantil, el rendimiento del bono siempre va a estar garantizado y; al mismo
tiempo, exento.
En virtud de lo expuesto, el Tribunal
considera que el rechazo del gasto “Perdidas en Permuta Bonos”, no luce
rechazable por aplicación del artículo 14 numeral 13 de la Ley de Impuesto
sobre la Renta.” Así se declara. En relación con el artículo 64 del Reglamento,
el cual también es aplicado por la Administración Tributaria para rechazar los
gastos “Perdidas en Permuta Bonos”, el Tribunal se permite las siguientes
consideraciones: Considera este Tribunal Superior, la necesidad de analizar el
rechazo del gasto “Pérdidas en Bonos Permuta”, por aplicación del artículo 64
del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta (2003), a la luz de la Ley
de Impuesto sobre la Renta de 2001.
En los artículos transcritos (27, numeral 6
de la Ley de Impuesto sobre la Renta; 64 parágrafo primero del Reglamento de la
mencionada ley) el Tribunal aprecia que entre las deducciones para producir el
enriquecimiento gravable que prevé la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001,
están las pérdidas sufridas en los bienes destinados a la producción de la
renta.
Precedentemente el Tribunal ha fijado su
criterio que la exención del impuesto sobre la renta de “…Los enriquecimientos
provenientes de los bonos de deuda pública nacional y cualquier otra modalidad
de título valor emitido por la
República. (…)” a que se refiere la disposición contenida en el numeral 13 del
artículo 14 eiusdem, está referida al rendimiento que como tal produzcan dichos
bonos, pues luce contradictorio que los ingresos provenientes de transacciones
bursátiles, por ejemplo, en el mercado secundario especulativo, bien que el
contribuye actué en forma directa o como intermediario en las distintas
operaciones realizadas con estos bonos, que los enriquecimientos que produzcan
estas operaciones con bonos de la deuda pública nacional resultasen no gravables
con el mencionado tributo, pues estos ingresos no figuran en los supuestos de
hecho previstos en la referida Ley, de donde se infiere que no son del tipo de
beneficios que quiso el legislador estimular con la exención. Y que el rechazo
del gasto “Perdidas en Permuta Bonos”, no luce rechazable por aplicación del
artículo 14 numeral 13 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.
Entonces, una primera deducción es que los
Bonos de la Deuda Pública adquiridos por la contribuyente; así como los bonos
en divisas que adquiere, posteriormente, al permutarlos, no constituyen bienes
destinados a la producción de la renta, en la forma en que éstos últimos son
señalados en el artículo 64 eiusdem, por lo que, según lo estima este Tribunal,
el rechazo del gasto “Pérdida en permuta bonos” por parte, de la Administración
Tributaria, por considerar que no provienen de los bienes destinados a la
producción de la renta, luce errada.
También, sobre la base de las mismas
disposiciones transcritas, el Tribunal considera que una segunda interrogante a
ser deducida en este caso estriba en precisar si los gastos “perdidas en bonos
permutas” se produjeron por destrucción, rotura, consunción, desuso y
sustracción, de los bienes destinados a la producción de la renta. A este
respecto, partiendo de la premisa que los bonos de la deuda pública comprados
por la contribuyente; así como los bonos en divisa adquiridos por permuta de
estos bonos, no son bienes destinados a la producción de la renta, en los
términos previstos en la Ley de Impuesto sobre la Renta y su Reglamento; el
Tribunal precisa que los gastos “perdidas en bonos permutas”, no se ha
originado por destrucción, rotura, consunción, desuso y sustracción, de algún
bien destinado a la producción de la renta, por tanto, el rechazo de estos
gastos “perdidas en bonos permutas”, por parte del acto recurrido al considerar
que provienen de bienes exentos, en criterio del Tribunal, luce errado. Así se
declara.
No obstante, la precedente declaratoria, el
Tribunal debe emitir pronunciamiento sobre la legalidad o no del reparo
confirmado por el acto recurrido.
En este sentido, considera necesario
advertir que en fecha 23 de enero de 2003, se establece en la República
Bolivariana de Venezuela un régimen de control cambiario, en el cual se
contempla un mercado restringido para la compra y venta de divisas en el país;
fijándose una tasa de cambio única para la adquisición de divisas. En fecha 14
de septiembre de 2005, fue publicada la Ley Contra los Ilícitos Cambiarios
(LCIC), en la cual se establece que no constituyen ilícitos, por estar
exceptuadas, las operaciones en títulos valores.
De acuerdo con la normativa existente y
vigente para el ejercicio fiscal reparado las transacciones de permuta de
títulos valores no encuadran dentro de la definición de “divisa” contenida en
dicha ley, al disponerse en la ley mencionada que, a sus efectos, se entenderá
por Divisas: “La expresión monetaria moneda metálica, billetes de bancos,
cheques bancarios distintas del bolívar entendido este como la moneda de curso
legal en la República Bolivariana de Venezuela.”
En consecuencia, las transacciones con
títulos valores no son objeto de las penalidades establecidas en la normativa
legal y constituyen, al mismo tiempo, medios lícitos para la obtención de
divisas. El mecanismo para la obtención de divisas a través de permuta de bonos
consistía en:
1. La compra de bonos (Públicos o Privados),
a través de Casas de bolsa, expresados en bolívares.
2. Dichos bonos se permutan con otros
títulos liquidables en divisas extranjeras.
3. Al obtener los títulos en divisas
extranjeras, estos son vendidos, fuera del territorio nacional, a los fines de
obtener un pago en moneda extranjera.
Mientras que como supuestos para uso de las
divisas obtenidas por la permuta con bonos de la deuda, se indica: la compra de
mercancía, maquinarias, entre otros; pago de servicios a empresas domiciliadas
en el exterior; ahorro en moneda extranjera; y la distribución de dividendos.
Ahora bien, el Tribunal es del criterio de
que “las pérdidas por adquisición de divisas en el llamado “Mercado Permuta” se
producen de un modo totalmente distinto a las pérdidas cambiarias por
devaluación oficial; por lo tanto, en principio, la jurisprudencia sobre
pérdidas cambiarias no constituye un precedente aplicable a las pérdidas por
adquisición de divisas en el “Mercado Permuta”, ya que dicha jurisprudencia se
refiere exclusivamente a pérdidas cambiarias por devaluación oficial.
No obstante el precedente criterio, el
Tribunal estima que ciertos principios
desarrollados por la jurisprudencia para apreciar la existencia de las pérdidas
sufridas en el ejercicio gravable en los bienes destinados a la producción del
enriquecimiento gravable, sí pueden ser acogidos, por ser aplicables a las
pérdidas en general, tales como son: la causación de la pérdida; la relación de
la pérdida con la actividad económica del contribuyente y la necesidad o no de
que dicha “pérdida” cumpla con los requisitos genéricos de deducibilidad del
gasto (normalidad, necesidad, y territorialidad); y la posible ausencia de base
legal para rechazar la deducción de la pérdida.
En lo que respecta a la causación de la
pérdida es irrefutable que las pérdidas por adquisición de divisas en el
“Mercado Permuta” estarían causadas desde que se realiza la operación
respectiva.
A ese respecto, el reparo confirmado por el
acto recurrido deriva de que la contribuyente, en su declaración de renta del
ejercicio investigado, restó de la renta bruta, a los efectos de determinar su
renta neta, el gasto ocasionado por las pérdidas originadas en las operaciones
de permuta de bonos de la deuda pública, al considerar el Servicio Nacional
Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) que esos gastos por
“Pérdida en permuta bonos” no son deducibles a los efectos de determinar su
enriquecimiento neto gravable; estimándolos como una pérdida provenientes de
bienes exentos del impuesto sobre la renta que, por ende, no guardan una
relación de causalidad con la producción de la renta, ni estar contemplada como
deducción por los dispositivos contenidos en el artículo 27 numeral 6 y 22 de
la Ley de Impuesto sobre la Renta , ni con lo dispuesto en el artículo 64 de su
Reglamento. Así, de las actas procesales se observa que efectivamente la
recurrente efectuó operaciones de canje de bonos de la pública por bonos en
divisas, los cuales le produjeron las pérdidas allí señaladas, pues las
permutas se hicieron por un valor menor al de las divisas.
Asimismo, se observa que el objeto de la
contribuyente conforme lo establece su acta constitutiva, la cual consta en
autos, está referida la importación, fabricación, exportación, compra y venta,
al contado o plazos, permuta, pignoración de productos farmacéuticos,
veterinarios, medicinales, de belleza, aparatos de cirugía y uso médico. De
igual manera, se observa que en el desarrollo giro normal adquirió bonos de la
deuda pública para ser canjeados; obteniendo divisas, para luego ser cambiados
en dólares, generándose una perdida proveniente de la permuta.
Ahora bien, el Tribunal infiere de lo antes
expuesto que las operaciones de permuta de bonos constituyen una operación
típica comercial, de lícito comercio y del giro ordinario de compañías que
utilizan el sistema de canje de bonos, del cual puede generarse ganancias o
pérdidas. Dichas operaciones son calificadas como actos de comercio, conforme
al dispositivo contenido en el artículo 2, numeral 1 del Código de Comercio y
jurídicamente denominadas como “contratos de permuta” de bonos, por el cual
cada una de las partes se obliga a dar el derecho de propiedad (dominio) de una
cosa para recibir el derecho de dominio sobre otra y que, como consecuencia del
régimen de cambio implantado en la República Bolivariana de Venezuela, a partir
del año 2003, es un mecanismo legal para la obtención de divisas, según el
régimen de control de cambio; de todo lo cual, se evidencia la relación de
causalidad entre los actos que determinaron las pérdidas causadas por la
contribuyente en los ejercicio fiscal investigado y la actividad productora de
renta que ella realiza.
Por tanto, el Tribunal advierte que tales
operaciones de “Permuta de Bonos” no originó una pérdida de capital, ni de sus activos
permanentes que pudieran traducirse en una pérdida de bienes destinados a la
producción de la renta, como erradamente lo consideró el Servicio Nacional
Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), sino lo que se
produjo fue una disminución de sus ingresos, ocasionada por operaciones propias
del giro normal y ordinario de su negocio que, a su vez, son determinantes para
establecer su renta neta gravable. En tal virtud, es forzoso para este Tribunal
declarar la improcedencia del reparo formulado y confirmado a la partida “Otros
Gastos”, como “Perdidas en Permuta Bonos”. En consecuencia, se considera
procedente la legalidad del gasto por “Pérdida en Permuta de Bonos” imputado a
la renta bruta pretendido por la contribuyente, por la cantidad de Bs998.611,99.
Así se declara.
En cuanto al criterio de la Administración
Tributaria para rechazar los gastos “Pérdida en permuta de bonos”, al
considerarlos como no normales y necesarios, el Tribunal hace la siguiente
observación:
El Tribunal considera, contrariamente a lo
afirmado en el acto recurrido, que los referidos gastos “`Pérdida en permuta de
bonos” son normales y necesarios para producir la renta, para lo cual acoge
jurisprudencia reiterada de la Sala Político Administrativa del Tribunal
Supremo de Justicia, entre otras, en las sentencias números 01798, 01631, 02472
y 00538 de fechas 20 de noviembre de 2003, 30 de septiembre 2004, 9 de
noviembre de 2006 y 29 de abril de 2009, casos….., respectivamente, en las
cuales ha determinado lo que a continuación se transcribe:
“…En cuanto a la calificación del ‘gasto
necesario’ a los efectos de la deducibilidad del mismo, ha sido criterio
reiterado de este Alto Tribunal, por más de una década, separarse del concepto
rígido de la imprescindibilidad del gasto para producir la renta, que se venía
sosteniendo anteriormente, alegada por la representación fiscal, al admitir en
esas ocasiones que ciertos gastos hechos por las sociedades mercantiles en
razón de actividades que puedan contribuir a sus buenas relaciones laborales,
previstas o no en sus contratos colectivos, se califiquen de gastos necesarios
a los fines fiscales; ello por considerar que tales actividades generadoras de
esos gastos pueden efectivamente contribuir a elevar la productividad de sus
trabajadores y, en consecuencia, reputarse como gastos que sí contribuyen a una
mejor labor de los empleados y por tanto son necesarios para su mayor
rentabilidad; y cuyo monto además se corresponda al criterio de absoluta
normalidad, es decir, que en su cuantía no representen desproporcionados
porcentajes en relación al monto de los ingresos obtenidos.”.
De la precedente transcripción puede
observarse, que la valoración de un gasto como “necesario” a los fines de su
deducibilidad de la renta bruta, no depende de su imprescindibilidad para
producir la ganancia, sino que sea indispensable para que pueda efectivamente
elevar el nivel de rentabilidad de las sociedades mercantiles y que además, la
suma del gasto deducible no debe ser desproporcionada con relación al monto de
los ingresos obtenidos en razón de las actividades comerciales desplegadas por
la contribuyente.
En razón de lo anterior, constata este
Alto Tribunal que el monto de los gastos previamente identificados y rechazados
por la Administración Tributaria por no ser “necesarios”, fueron destinados por
la recurrente para pagar mercancía adquirida a precio de moneda extranjera . A
tal efecto, se observa que dichos montos ascienden a la cantidad total de Bs998.611,99
que en comparación con el importe de los ingresos brutos declarados para el
ejercicio fiscal investigado, que lo fue por la cantidad de Bs37.898.852,00 no
resultan desproporcionados, por cuanto representan sólo el equivalente al 2.63%
de los ingresos brutos declarados por la empresa. Por tal razón, este Tribunal
debe calificar los referidos gastos como necesarios por su finalidad para
producir la renta neta gravable. En consecuencia, se declara procedencia de la
deducción de los referidos gastos. Así se declara.
Para efectos de llegar al objetivo de este trabajo
resumiré los aspectos más importantes de la sentencia que deben ser tomados en
cuenta para evaluar los efectos contables:
1.
El reparo del SENIAT que nos interesa se refiere
a su no aceptación como deducible de una pérdida en la negociación de valores
hecha por la contribuyente bajo el amparo del mecanismo de permuta de valores;
2.
El SENIAT consideró que la pérdida no se podía
considerar un gasto normal y necesario para la producción de la renta;
3.
El SENIAT alegó que la pérdida no podía ser
deducida ni imputada al costo a los efectos de la determinación de la renta
neta gravable, en razón de que los bienes que la originaron estaban destinados
a producir enriquecimientos exentos del pago del impuesto sobre la renta.
4.
El tribunal desechó todos los planteamientos del
SENIAT y decretó la eliminación de las planillas de reparo que se le
presentaron a la contribuyente.
Como consecuencia de las
decisiones del tribunal, se demostró que la contribuyente procedió
adecuadamente a:
1.
Registrar la pérdida como Otros Egresos y no como
pérdida cambiaria;
2.
No declarar la pérdida como pérdida cambiaria
sino como el resultado de una operación financiera que produjo una disminución
de sus ingresos;
3.
Considerar la pérdida como el producto de una
operación que era necesaria para cumplir con sus obligaciones de negocios;
4.
Aplicar el mecanismo de permuta como un
instrumento legal para la época en la necesidad de obtener divisas extranjeras;
y
5.
Apelar ante los tribunales la eliminación de las
planillas de reparo después que agotó todas sus gestiones ante el SENIAT.
De lo establecido anteriormente
puede deducirse que la contribuyente nunca consideró que estuviera
realizando una operación ilegal; que como resultado de la misma no se había
producido una pérdida cambiaria; y además contabilizó apropiadamente el
resultado de la transacción como una pérdida en negociación de valores.
Lo anterior es importante tomarlo
en consideración debido a que muchas otras empresas que actuaron en similares
condiciones, a diferencia de la contribuyente de este caso, contabilizaron
inadecuadamente las pérdidas en operaciones de permuta como pérdidas cambiarias
y no solamente hicieron esos registros inadecuadamente, sino que en sus
declaraciones de rentas muchas las presentaron como gastos no deducibles,
inclusive sin contabilizar tampoco el impuesto diferido correspondiente,
aludiendo que como las pérdidas provenían de operaciones cambiarias que podrían
ser objetadas por las autoridades impositivas, era preferible “pagar” el
impuesto sobre esas pérdidas para evitar situaciones inconvenientes con dichas
autoridades y con otras. Otras entidades conciliaron la pérdida porque no
habían pagado los pasivos, pero tampoco registraron el impuesto diferido porque
no consideraron que la partida era temporal; posteriormente, cuando pagaron los
pasivos, reclamaron la pérdida en el ejercicio del pago.
Es importante destacar que la
Federación de Colegios de Contadores Públicos se pronunció indirectamente sobre
este asunto mediante la publicación de varias “Aclaratorias”, la primera de las
cuales está fechada en febrero 2009 y contiene las siguientes disposiciones que
debemos evaluar para entender lo acotado en el párrafo anterior (el texto que
sigue fue seleccionado en el documento para este trabajo y los subrayados son
míos):
“A LOS CONTADORES PÚBLICOS Y A LA COMUNIDAD EN
GENERAL
CONSIDERANDO
Que en Venezuela a partir del 05 de febrero
de 2003, fue publicado Régimen para la Administración de Divisas, según el cual
el Banco Central de Venezuela conjuntamente con el Ministerio del Poder Popular
para las Finanzas establece un tipo de cambio único para la compra y venta de
divisas.
….CONSIDERANDO
Que la NIC 21 “Efectos de la Variación de la
Tasas de Cambio de la Moneda Extranjera” es aplicable para las entidades que
deben preparar sus estados financieros cuya fecha de cierre es 31 de diciembre
de 2008 o inmediato posterior de acuerdo con Principios de Contabilidad de
Aceptación General en Venezuela.
….ACLARA
1. Para fines de aplicación del párrafo 26
de la NIC 21 “Efectos de la Variación de la Tasas de Cambio de la Moneda
Extranjera”, en Venezuela sólo existe un tipo de cambio, que es el indicado por
el Banco Central de Venezuela.
2. En caso que una entidad mantenga una
posición monetaria neta pasiva en moneda extranjera, para la cual no exista una
expectativa razonable de que el Estado suministrará las divisas al tipo de
cambio oficial, se valorarán en función a la mejor estimación de la
expectativa de los flujos de bolívares que a la fecha de la transacción o de
los estados financieros habrían de erogarse para extinguir las obligaciones,
utilizando mecanismos de intercambio o pago legalmente permitidos por el Estado
o Leyes de la República Bolivariana de Venezuela……”
La referencia a “mecanismos de intercambio o pago legalmente
permitidos,,” cubría, precisamente, las operaciones de permuta que se
realizaban en esas fechas en el país y que fue la que utilizó la contribuyente
de la sentencia para adquirir las divisas que necesitaba. La Aclaratoria
establece que la posición monetaria pasiva (y la activa también, aunque no lo
decía) debía valorarse (medirse) en función de la mejor expectativa de los
flujos de bolívares que habrían de erogarse para extinguir las obligaciones. Las
permutas permitían “conocer” esa mejor expectativa de flujos de bolívares
porque las entidades que las utilizaban conocían perfectamente el costo final
de las divisas.
Probablemente, los contadores de
la entidad de la sentencia utilizaron la Aclaratoria para soportar sus
registros contables (y sus auditores lo aceptaron?), como se demostró en la
investigación de las autoridades impositivas, ajustando los pasivos que luego
cancelaría con las divisas adquiridas mediante la permuta, y tomando como base para
la medición de las pérdidas la tasa de cambio obtenida en ese intercambio. De
acuerdo con lo transcrito en la sentencia y con base en lo que supongo hicieron
los contadores de la contribuyente, los asientos registrados pudieron ser los
siguientes:
Asientos y Conceptos
|
Debe
|
Haber
|
- 1 -
|
|
|
Inversión en Bonos DPN
|
1.950.198,67
|
|
Banco en
Moneda Nacional
|
|
1.950.198,67
|
-
Para registrar las divisas adquiridas mediante
el mecanismo de permuta
|
|
|
|
|
|
- 2 -
|
|
|
Otros Egresos (Pérdida en
Negociación de Valores)
|
998.611,99
|
|
Cuentas a Pagar a Proveedores
(en moneda extr.)
|
951.586,68
|
|
Inversión en
Bonos DPN
|
|
1.950.198,67
|
-
Para registrar los pagos a proveedores en
moneda extranjera con las divisas adquiridas en la permuta
|
|
|
La pérdida en negociación de
valores representa la diferencia entre los montos de las divisas medidos a la
tasa de cambio de la permuta, menos los montos de los pasivos medidos a la tasa
de cambio oficial que existía en la fecha en que se contrajeron. Por lo tanto,
no se consideró que surgía una diferencia en cambio porque la pérdida se originó
en la permuta de los valores, tal y como lo afirmó el juez de la sentencia y
como efectivamente ocurrió.
Con base en todas las
argumentaciones anteriores, llego a la conclusión de que todas aquellas
entidades que no actuaron apegadas a los principios de contabilidad y que,
probablemente, no estuvieron bien asesoradas, optaron por considerar la pérdida
en la negociación de valores como una pérdida cambiaria y luego no la dedujeron
en sus declaraciones de rentas por el temor a que fueran rechazadas por las
autoridades impositivas.
O sea, que esas entidades
resultaron doblemente perjudicadas: primero cuando contabilizaron la pérdida
porque hubo una disminución de sus resultados; y segundo cuando no la dedujeron
a los efectos del impuesto sobre la renta porque pagaron un impuesto mayor al
que correspondía. Pero también, como mencioné anteriormente, hubo algunas
entidades que la dedujeron como pérdida cambiaria y otras pocas, como la
contribuyente de la sentencia, la consideraron como pérdida en negociación de
valores y posteriormente la dedujeron correctamente en su declaración de
rentas.
Los argumentos de la sentencia
podrán servir a las entidades que han sido reparadas por las autoridades impositivas
como elemento para lograr que los tribunales fallen a su favor en el caso de
que hayan apelado a planillas de reparo surgidas en fiscalizaciones semejantes
a la de la contribuyente de la sentencia.
Los principios de contabilidad
demuestran que cuando las transacciones se evalúan correctamente a la luz de
los eventos económicos, como es lo correcto, y se aplica un criterio
profesional adecuado para concluir cómo es la mejor forma de registrarlas, ese
proceso sirve para conformar los argumentos que podrán ser utilizados
posteriormente cuando surgen dudas de los que las examinan, trátese de
supervisores, auditores, inspectores o asesores que no forman parte de la
entidad.
En el Marco Conceptual de las
Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) se incluye el concepto
de Esencia sobre la Forma de la siguiente manera:
La esencia sobre la forma
35 Si la información sirve para representar
fielmente las transacciones y demás sucesos que se pretenden reflejar, es
necesario que éstos se contabilicen y presenten de acuerdo con su esencia y
realidad económica, y no meramente según su forma legal. La esencia de las
transacciones y demás sucesos no siempre es coherente con lo que aparenta su
forma legal o trama externa. Por ejemplo, una entidad puede vender un activo a
un tercero de tal manera que la documentación aportada dé a entender que la
propiedad ha pasado a este tercero; sin embargo, pueden existir simultáneamente
acuerdos que aseguren a la entidad que puede continuar disfrutando de los
beneficios económicos incorporados al activo en cuestión. En estas
circunstancias, presentar información sobre la existencia de una venta, podría
no representar fielmente la transacción efectuada (en el caso de que
verdaderamente haya habido tal transacción).
El mismo principio podría
aplicarse a las transacciones evaluadas en este trabajo, ya que por razones que
no viene al caso discutir aquí, mi opinión es que en la mayoría de las entidades
privó el análisis de la forma y no de la esencia: el mecanismo legal creado ad
hoc para “justificar” las operaciones que realizaron las entidades para
proveerse de divisas creó el concepto de que lo que se estaba realizando eran
transacciones cambiarias, cuando el objetivo final era obtener esas divisas
para pagar obligaciones o para adquirir bienes necesarios para la generación de
ingresos y activos.
Una gran parte de la razón de los
equivocados análisis y decisiones tomadas por las entidades probablemente
radicó en el hecho de que existían dudas de que las transacciones realizadas
eran legales o estaban adecuadamente soportadas, o porque no se disponía de suficiente guía contable. El tardío e incompleto, en mi
opinión, pronunciamiento de las autoridades contables permitió que muchas
entidades eligieran la decisión errada de tratar las pérdidas en las permutas
como pérdidas cambiarias. Privó la posición más fácil que la decisión mejor
analizada y soportada de aplicar los principios de contabilidad. Todavía hay
tiempo para actuar.
