La Nueva NIIF 15 sobre Ingresos: Tres Ejemplos para su Aplicación

Introducción

La promulgación de la NIIF 15 – Ingresos Provenientes de Contratos con Clientes,  la nueva norma sobre ingresos, determina la necesidad de su estudio para una aplicación cónsona con los objetivos que han establecido las autoridades contables y para evitar interpretaciones erróneas que pueden afectar a las entidades. El IASB ha emitido (en inglés) tres documentos oficiales para estudio, conocimiento y evaluación de esta nueva norma: (1) La Norma propiamente dicha; (2) Las Bases para las Conclusiones; y (3) Ejemplos Ilustrativos. Cuando esos documentos sean traducidos al idioma español, todos los interesados podrán hacer sus lecturas, consultas y evaluaciones para alcanzar esos objetivos.

Mientras tanto y para introducir parcialmente en el contenido de la norma a los usuarios de este Blog, he seleccionado tres ejemplos de aplicación del material del IASB denominado IFRS 15 - Revenue from Contracts with Customers: Illustratives Examples y he efectuado una traducción libre que incluyo en este trabajo. Es importante tomar en cuenta que la traducción al español de determinados términos son propios y pudieran ser diferentes a los que aparecerán en los documentos traducidos oficialmente.

Para obtener el material mencionado anteriormente sobre la norma en inglés, los interesados pueden revisarlo haciendo click en los enlaces marcados arriba.

Ejemplo No. 19 – Materiales No Instalados (Ref. Párrafo IE95 del Material del IASB)

En noviembre 20X2, una entidad contrata con un cliente la reconstrucción de un edificio de 3 pisos y la instalación de nuevos ascensores por un pago total de UM5.000.000. El servicio propuesto de reconstrucción, incluyendo la instalación de los ascensores, es una obligación de cumplimiento (un compromiso) que será ejecutada en el tiempo. Los costos totales esperados para este trabajo son UM4.000.000, incluyendo UM1.500.000 por los ascensores. La entidad determina que actúa como principal, de acuerdo con lo establecido en los párrafos B34-B38  de la NIIF 15, debido a que obtiene el control de los ascensores antes de que sean transferidos al cliente.

Un resumen del precio de la transacción y de los costos esperados se presenta a continuación (UM = Unidad Monetaria):

Conceptos	Montos en       UM
Precio de la Transacción	5.000.000
Costos Estimados:
Ascensores	1.500.000
Otros Costos	2.500.000
Costo Estimado	4.000.000

La entidad utiliza un método de reconocimiento de costos basado en los costos incurridos para medir el progreso del trabajo hasta la completa satisfacción de la obligación de cumplimiento. La entidad evalúa si los costos incurridos para adquirir los ascensores son proporcionales al progreso en satisfacer la obligación, de acuerdo con lo establecido en el párrafo B19 de la NIIF 15.

El cliente obtiene control de los ascensores cuando han sido llevados al sitio de la construcción, en diciembre 20X2, aunque dichos equipos no serán instalados hasta junio 20X3. Los costos para adquirir los ascensores (UM1.500.000) son significativos en relación con el total de costos estimados para satisfacer completamente la obligación de cumplimiento (UM4.000.000). La entidad no está involucrada en el diseño o fabricación de los ascensores.

La entidad concluye que agregar los costos de adquisición de los ascensores en la medición del progreso afectaría el grado de rendimiento que espera. En consecuencia, de acuerdo con el párrafo B19, la entidad ajusta la medición del progreso excluyendo los costos de adquisición de los ascensores de la medición de los costos incurridos y del precio de la transacción. Por lo tanto, la entidad reconoce el ingreso por la transferencia de los ascensores por un monto igual al costo para adquirirlos, lo cual determina un margen de ganancia de cero en la operación relacionada con dichos equipos.

Al 31 de diciembre de 20X2, la entidad determina que (a) los otros costos incurridos (excluyendo ascensores) son de UM500.000 y (b) que la obligación se ha completado en un 20%, es decir, la relación entre los costos incurridos y los otros costos ( UM500.000/UM2.500.000 = 20%).

Por tanto, al 31 de diciembre de 20X2, la entidad reconoce lo siguiente:

Conceptos	Montos en       UM
Ingresos (a)	2.200.000
Costos (b)	2.000.000
Utilidad	200.000

(a) El ingreso reconocido se calcula así:

(20% * UM3.500.000) + UM1.500.000 = UM700.000 + UM1.500.000 = UM2.200.000

UM3.500.000 = UM5.000.000 – UM1.500.000 (es decir, precio de la transacción menos precio de adquisición de ascensores).

(b) Los costos reconocidos son: Costos Incurridos de UM500.000 más Costo de los Ascensores por UM1.500.000.

Ejemplo No. 8 – Modificación de Contrato que Resulta en un Ajuste Posterior (Ref. Párrafo IE37 del Material del IASB)

Una entidad que es una empresa constructora, inicia un contrato para construir un edificio comercial para un cliente sobre un terreno poseído por éste, por el pago de UM1.000.000 y una bonificación de UM200.000 si el edificio es completado en el plazo de 24 meses. La entidad decide considerar la totalidad de los componentes del contrato (bienes y servicios a suministrar) como una obligación de cumplimiento única que será satisfecha durante el tiempo, de acuerdo con lo establecido en el párrafo 35(b) de la NIIF 15, debido a que el cliente controla el edificio durante la construcción. A la fecha de la firma del contrato, la entidad estima lo siguiente:

Conceptos	Montos en        UM
Precio de la Transacción	1.000.000
Costos Estimados	700.000
Utilidad Estimada	300.000

La terminación del edificio es altamente susceptible a factores que están fuera del control de la entidad, como las condiciones del clima y las aprobaciones legales que son necesarias. Por lo tanto, a la fecha de la firma del contrato, la entidad no incluye la bonificación de UM200.000 en el precio de la transacción, ya que puede llegar a la conclusión de que sería altamente probable que de reconocerse ese ingreso habría la necesidad de reversarlo por las pocas posibilidades de obtenerlo.

La entidad establece que la medición del contrato se hará sobre la base de los costos incurridos, lo cual proporciona un método apropiado para medir el progreso hacia la satisfacción total de la obligación de cumplimiento.

Al final del primer año, la entidad ha satisfecho el 60% de dicha obligación tomando como base que ha incurrido en costos por UM420.000, que al compararlo con los costos totales estimados de UM700.000, arrojan dicho porcentaje.

La entidad  revisa la consideración variable de la transacción y concluye que su monto todavía está dentro de los límites establecidos en los párrafos 56-58 de la NIIF 15. Consecuentemente, los montos acumulados de ingresos y costos reconocidos en el año son los siguientes:

Conceptos	Montos en         UM
Ingresos Reconocidos	600.000
Costos Incurridos	420.000
Utilidad Bruta	180.000

En el primer trimestre del segundo año, las partes contratantes acuerdan la modificación del contrato por el cambio de los planos del edificio. El resultado es que el precio y los costos aumentan en UM150.000 y UM120.000, respectivamente. El total potencial a recibir ahora es de UM1.350.000 (UM1.150.000 del monto fijo más UM200.000 de la posible bonificación).

Adicionalmente, el lapso original de 24 meses para recibir la bonificación es ampliado en 6 meses, a 30 meses desde la fecha original del contrato. En la fecha de la modificación, sobre la base de su experiencia y el trabajo pendiente por terminar, el cual es principalmente dentro del edificio y no será afectado por el clima, la entidad concluye que es altamente probable que la inclusión del bono en el precio de la transacción es posible y puede concluir que es altamente probable que no tendrá que reversarlo por las posibilidades ciertas de obtenerlo, de acuerdo con lo que establece el párrafo 56 de la NIIF 15.

Sobre la base de esa conclusión, a partir de esta fecha la entidad incluirá la bonificación de UM200.000 en el precio de la transacción. Al evaluar la modificación del contrato, la entidad revisa el párrafo 27(b) de la NIIF 15 y concluye (sobre la base de lo establecido en el párrafo 29) que los bienes y servicios remanentes por entregar según el contrato modificado no son distintos de los que han sido transferidos hasta la fecha de la modificación, o sea, que el contrato debe seguir siendo considerado como una obligación de cumplimiento única.

Como consecuencia de todo lo anterior, la entidad reconoce la modificación del contrato como si fuera parte del contrato original (de acuerdo con lo establecido en el párrafo 21(b) de la NIIF 15).

La entidad actualiza la medición del progreso del trabajo y estima que se ha satisfecho un 51,2% de la obligación de cumplimiento, que se calcula así:

(UM420.000 / UM820.000 = Costos Incurridos a la Fecha / Costos Totales Estimados.

Los nuevos costos estimados son ahora de UM700.000 + UM120.000 = UM820.000).

La entidad reconoce ingresos adicionales de UM91.200 en la fecha de la modificación del contrato, que se calculan así:

[(51,2% * UM1.350.000) – UM600.000 o sea, el porcentaje completado por el precio modificado de la transacción, menos los ingresos reconocidos a la fecha].

Ejemplo No. 26 – Componente de Financiamiento Significativo y Riesgo de Devolución (Ref. Párrafo IE135 del Material del IASB)

Una entidad vende un producto a un cliente por UM121, pagaderas en 24 meses a partir de la fecha de entrega. El cliente obtiene control del producto en la fecha de la firma del contrato. El contrato permite al cliente la devolución del producto dentro de los 90 días desde la fecha de entrega. El producto es nuevo y la entidad no tiene evidencia histórica relevante sobre devoluciones u otras evidencias de mercado disponibles.

El precio de venta en efectivo del producto es UM100, que representa el monto que el cliente pagaría en el momento de la entrega del mismo producto vendido bajo idénticos términos y condiciones a la fecha del contrato. El costo del producto para la entidad es UM80.

En este caso, la entidad no reconoce el ingreso cuando el control del producto es transferido al cliente. Eso es así porque la existencia del riesgo de devolución y la falta de evidencia histórica relevante sobre el producto significa que la entidad concluye que es altamente probable que pudiera producirse el reverso del ingreso reconocido, de acuerdo con lo establecido en los párrafos 56-58 de la NIIF 15. Por lo tanto, el ingreso será reconocido después de que hayan transcurrido los tres meses del período para la devolución por parte del cliente.

Según lo anterior, puede llegarse a la conclusión de que en este contrato existe un componente de financiamiento significativo, de conformidad con lo que se establece en los párrafos 60-62 de la NIIF 15. Esto es evidente cuando se observa la diferencia entre el monto del precio establecido en el contrato de UM121 y el precio de venta al contado de UM100.

El contrato incluye una tasa implícita de interés del 10% (o sea, la tasa equivalente que permite descontar el precio del contrato de UM121 para llegar al precio al contado de UM100). La entidad evalúa la tasa de interés y concluye que es proporcional a la tasa que reflejaría un componente separado de financiamiento entre la entidad y el cliente en la fecha del contrato.

Los siguientes asientos en la contabilidad ilustran la forma como la entidad debería contabilizar este contrato, de conformidad con lo establecido en los párrafos B20-B27 de la NIIF 15:

1. Cuando el producto es transferido al cliente, de acuerdo con el párrafo B21 de la NIIF 15:

Derecho de Recuperación por Posible Devolución        UM80(a)

Inventarios                                                                               UM80

(a) Este ejemplo no considera los costos estimados para recuperar el producto.

2. Durante el periodo de tres meses en el cual pudiera ser devuelto el producto no se registra ningún interés, de acuerdo con el párrafo 65 de la NIIF 15, porque no se ha reconocido ningún activo por el contrato ni ninguna cuenta por cobrar:

3. Cuando termina el plazo para la devolución del producto sin que ésta se haya producido:

Cuentas por Cobrar                                                     UM100(b)

Ingresos por Ventas                                                           UM100

Costo de Ventas                                                          UM80

Derecho de Recuperación por Posible Devolución        UM80

(b) La cuenta por cobrar debe ser medida de acuerdo con lo establecido en la NIIF 9. Este ejemplo asume que no hay una diferencia significativa entre el valor razonable de la cuenta por cobrar a la fecha del contrato y el valor razonable cuando la misma es reconocida al finalizar el plazo para la devolución del producto. Tampoco considera la evaluación del deterioro de la cuenta por cobrar.

4. Mientras la cuenta por cobrar se recupera, la entidad debe reconocer el ingreso por el interés devengado en la transacción, de conformidad con la NIIF 9. Para determinar la tasa efectiva de interés de acuerdo con la NIIF 9, la entidad debe considerar el término remanente del contrato.

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